Regimen español sobre Expatriados e Impatriados

A diferencia de etapas anteriores, el sistema fiscal español ha configurado en los
últimos años una estrategia orientada a favorecer la internacionalización de la empresa española, en un entorno que obliga a los países a competir en la captación de las personas de mayor nivel de preparación técnica. Para ello debio reformarse el régimen fiscal aplicable a los movimientos de entrada permanente —por adquisición de la condición de residente— y salida temporal y permanente —sin la pérdida de dicha condición de residente— de las personas físicas.

Expatriacion. Regimen económico.

BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2870
DEL 27 DE FEBRERO AL 5 DE MARZO DE 2006 43
COLABORACIONES
1. El fenómeno de la expatriación:
análisis de situación
En los últimos veinte años, la evolución
sufrida por la realidad empresarial ha impulsado
a las compañías a proyectarse
hacia una auténtica dimensión mundial.
Por otra parte, la revolución tecnológica
ha permitido a las empresas multiplicar
sus actividades, pudiendo establecer filiales
en distintos países y continentes con
el fin de ampliar sus mercados y enfrentarse
a una creciente competencia.
En este proceso de expansión, se presentan
nuevos retos, que afectan tanto a
la concepción de las organizaciones como
a la dirección de las personas.
La internacionalización es un proceso
que requiere una complicada gestión, porque
debe tener en cuenta los factores que
configuran las diferentes realidades económicas,
legales y socioculturales de los
respectivos países en los que actúan las
compañías, así como las circunstancias
personales de quienes están involucrados.
Uno de los problemas más habituales
con los que se encuentran las empresas
en este proceso de internacionalización
es el de encontrar la concepción organizativa
más adecuada, que permita definir
e impulsar una determinada estrategia de
negocio conjunta, así como recibir la información
necesaria para realizar el seguimiento
y control de la marcha de la em-
* Doctor en Psicología. UCM. Profesor Universidad
San Pablo CEU, Departamento de Empresa.
** Doctor en Ciencias Económicas y Empresariales.
Profesor Universidad Nacional Educación a Distancia,
Departamento de Organización de Empresas.
La gestión de la expatriación:
conceptos y etapas clave
Marcelo Pascual Faura*
Gregorio Escalera Izquierdo**
En este trabajo se analiza, en primer lugar, los conceptos de expatriación
y expatriado, así como los cambios que más recientemente se están
llevando a cabo en cuanto a los países de destino de los expatriados
españoles. A continuación se pasa a exponer las etapas clave que conlleva
todo proceso de expatriación; desde los principales motivos que llevan
a las empresas españolas a expatriar a sus trabajadores, a la gestión de la
expatriación propiamente dicha; haciendo especial hincapié en el análisis
del perfil profesional y personal de los expatriados españoles. Por último
abordamos, el análisis de la repatriación y de la función de la dirección de
recursos humanos, en todo el proceso de expatriación.
Palabras clave: gestión de expatriados, expatriación, globalización económica,
internacionalización económica.
Clasificación JEL: F23, J61.
presa y de los profesionales que trabajan
en ella, para a partir de ahí, tomar las decisiones
correctoras oportunas.
La globalización de la economía y como
consecuencia el progresivo número de
empresas con intereses en otros países
conducen a un mayor número de profesionales
que «circulan» o se mueven entre la
empresa matriz y las empresas subsidiarias,
normalmente conocidos bajo el término
«expatriados» (1).
Una de las cuestiones fundamentales a
investigar es el conocimiento de las razones
por las que las compañías recurren a
la expatriación en lugar de contratar a trabajadores
locales del país, teniendo en
cuenta que suponen para las compañías
un coste superior, en comparación con la
contratación de profesionales locales.
Para Black y Gregersen (1.999), los expatriados
suponen para las compañías un
gasto dos o tres veces superior en comparación
con un puesto equivalente en el
país de origen.
El fenómeno de la expatriación (2) en
España no es algo nuevo como en muchas
ocasiones pretenden hacernos creer.
Como antecedentes históricos podemos
citar: los militares en las Colonias Españolas:
Cuba, Filipinas, etcétera; otros tradicionales
como el Cuerpo Diplomático,
los Agregados Comerciales, Militares, etcétera,
y otros más recientes históricamente
como los de comienzos del siglo
XX, en los que España comenzó a enviar
al extranjero a sus primeros universitarios
para complementar su formación en centros
de reconocido prestigio internacional.
Ahora bien, este fenómeno se viene popularizando
en los últimos años, a nivel
empresarial, donde fenómenos tales como
la globalización, la internacionalización y
más próximo en el tiempo la deslocalización;
incrementan progresivamente el número
de profesionales, que las organizaciones
empresariales españolas, trasladan
a países extranjeros, normalmente
conocidos como expatriados.
En la última década, uno de los mayores
cambios que ha experimentado la economía
española es sin lugar a dudas, la
progresiva apertura a los mercados internacionales,
lo que ha convertido a España
en el sexto inversor mundial en el exterior,
fundamentalmente en sectores tales
como: financiero, telecomunicaciones,
energía, turismo, etcétera, especialmente
en Iberoamérica, Europa y Estados Unidos.
La investigación realizada por la firma
Deloitte Touche en el año 2003 sobre expatriaciones,
en la que participaron trece
empresas, con una plantilla media de
16.000 empleados, todas ellas con experiencia
en expatriación y que en el abril de
2002 tenían un total de 1.496 empleados
expatriados, recoge que los destinos más
habituales para los expatriados son:
• Latinoamérica con un 24 por 100.
• Unión Europea con un 20 por 100.
• Estados Unidos y Canadá con un 16
por 100.
• África con un 11 por 100.
• Europa del Este con un 7 por 100.
• Oriente Próximo con un 9 por 100.
• Otros países, con un 13 por 100.
Pero la situación a la que actualmente
tienen que hacer frente las empresas multinacionales,
o las que quieren traspasar
las fronteras nacionales está cambiando
radicalmente, ya que no sólo tienen que
afrontar el concepto tradicional de expatriación-
repatriación, de sus recursos humanos
a países tales como los de la antigua
Unión Europea, Iberoamérica o Esta-
BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2870
44 DEL 27 DE FEBRERO AL 5 DE MARZO DE 2006
(1) Según el Diccionario de la Lengua Española de la
Real Academia Española el término «expatriado/da». p.p.
de expatriar. ||2. adj. Que vive fuera de su patria.
(2) Según el Diccionario de la Lengua Española de la
Real Academia Española el término «Expatriar» (de ex –
y patria) tr. Hacer salir de la patria. | | 2. prnl. Abandonar
la patria. Y el término «expatriación». f. Acción y efecto
expatriar o expatriarse.
MARCELO PASCUAL FAURA Y GREGORIO ESCALERA IZQUIERDO
COLABORACIONES
BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2870
DEL 27 DE FEBRERO AL 5 DE MARZO DE 2006 45
LA GESTIÓN DE LA EXPATRIACIÓN: CONCEPTOS Y ETAPAS CLAVE
dos Unidos, sino que, de ahora en adelante
y como consecuencia, entre otras causas,
de la progresiva globalización de la
economía, supone que cada vez más,
estos procesos ya tradicionales de expatriación-
repatriación no sólo irán dirigidos
hacia países desarrollados, sino también
hacia los que están en vías de desarrollo
como son los antiguos países del Este de
Europa, Asia, África, etcétera.
A este respecto hay que señalar, que la
reciente ampliación de la Unión Europea
en mayo de 2004, dio entrada a diez nuevos
países, ocho de los cuales eran de la
antigua orbita Soviética: Eslovaquia, Eslovenia,
Estonia, Hungría, Letonia, Lituania,
Polonia y República Checa; lo que supuso
incorporar ciento cinco millones de potenciales
clientes, lo que a su vez permite
abrir nuevos mercados donde competir,
fundamentalmente en sectores tales
como: energía, infraestructuras, construcción,
turismo, agroalimentación, etcétera.
Según el estudio de 2005 de Mercer
Human Resurce Consulting (3) sobre expatriación,
el 33 por 100 de las multinacionales
españolas tiene algún empleado trabajando
en los antiguos países de la Europa
del Este, frente al 11 por 100 que las
multinacionales españolas tenían en el
año 2003. Asimismo también indican que
el «perfil» de los trabajadores expatriados
a estos países es diferente al de los expatriados
a los países Iberoamericanos , fundamentalmente
directivos; mientras que el
perfil de los expatriados a estos países corresponde
a mandos intermedios con una
especialización muy técnica; si bien el modelo
de expatriación que siguen, respecto
a la duración de la estancia es muy similar
al de el resto de los países Iberoamericanos,
una permanencia entre seis meses y
cinco años; eso sí, con la gran ventaja de
la proximidad, en pocas horas de avión
están en España.
2. Marco conceptual
de la expatriación
De la revisión bibliografica realizada
(Marr y Echevarria 1997, Puchol 1997, Pin
1999, Bonache y Cabrera 2002, Suutari y
Brewster 2003) hemos seleccionado las
tres definiciones de expatriación que nos
han parecido más completas, ya que contemplan
los tres ámbitos más relevantes
que afectan al expatriado: el personal, el
profesional y el familiar.
• Los expatriados son aquellos que teniendo
sus relaciones personales, familiares
y profesionales básicas en un país, se
desplazan para realizar su actividad profesional
en otro país en el que deben desarrollar
de manera estable su vida personal,
familiar y social, para regresar después de
un período de tiempo relativamente largo,
a su país de origen. Pin, J. R. (1999).
• Los expatriados son empleados que
las empresas multinacionales destinan,
generalmente en muy buenas condiciones,
a vivir y trabajar en el extranjero por
un tiempo determinado.Bonache, J.; Cabrera,
A. (2002).
• Un elemento muy importante de la internacionalización
de las empresas es la
transferencia de los individuos, y en ocasiones
de sus familias, más allá de las
fronteras de sus países, por períodos limitados
de tiempo, de tal modo que puedan
trabajar para la misma organización desde
otro país. Suutari, V.; Brewster, C. (2003).
De estas definiciones observamos que
un profesional, para que sea considerado
un expatriado, debe reunir dos características
básicas:
• Trasladarse a un país distinto donde
reside de manera estable para desarrollar
su actividad profesional.
(3) Véase htp: //www.mercerhr.es/pressrelease/
details.jhtm?idContent=1181190
COLABORACIONES
• Que el traslado se prolongue por un
período de tiempo suficientemente largo
que afecte a su ámbito social o familiar.
3. El proceso de la expatriación
Una vez establecido el concepto y las
características básicas del expatriado,
vamos a analizar las etapas que normalmente
sigue un proceso de expatriación.
Estas suelen ser tres: detección de la necesidad
de expatriar, desarrollo del proceso
de expatriación, y por último, la finalización
de la expatriación o repatriación del
expatriado. En cada una de estas etapas
del proceso van a estar presentes los siguientes
planos: el económico, coste de la
expatriación; la eficacia empresarial, resultados
esperados según objetivos establecidos;
el profesional, desarrollo, aprendizaje
y carrera profesional del expatriado; y el
personal y familiar, conciliación de la vida
profesional y familiar del expatriado.
4. Motivos empresariales
para la expatriación
En la etapa inicial del proceso de expatriación
la empresa establece los objetivos
y prioridades de la expatriación. Normalmente
la expatriación es una movilidad
planificada que se produce para la cobertura
de un puesto concreto de
estructura, esta es necesaria cuando lo
pide el propio negocio, o bien por compromiso
de finalización en la ocupación del
puesto, repatriación del actual ocupante
del puesto, o por el desarrollo planificado
de la carrera profesional de una persona.
Los motivos para que se produzcan procesos
de expatriación, suelen ser:
• Desarrollo de la carrera internacional:
directivos y pre-directivos de alto potencial
que de acuerdo con su plan de carrera
son asignados a puestos internacionales
estratégicos.
• Toma de control: personal destinado
a favorecer la toma de control ante nuevas
fusiones y adquisiciones en aspectos
clave de gestión.
• Intercambio de «know-how»: intercambios
de personas para lograr la permeabilidad
del conocimiento en algunas
especialidades técnicas o de gestión.
• Nuevos profesionales: plan de nuevos
profesionales con proyección internacional.
Hay que señalar, que el estudio recientemente
publicado por la Escuela de Negocios
IESE, dirigido por el profesor D.
Sandalio Gómez López-Egea, en el que
participaron directivos de diecinueve empresas
multinacionales con actividad internacional
en diversos sectores y con sede
en España, tanto españolas como extranjeras,
indica como puede observarse en el
Gráfico 1, los objetivos y prioridades de la
expatriación en las empresas del estudio.
Señalar, que la expansión del negocio
es la principal causa por la que las empresas
recurren a la expatriación (94 por
100); mientras que la transmisión de conocimientos
y de la cultura de la central a
las subsidiarias ocupa el segundo lugar.
Hay que indicar, que una de las funciones
que se le exige al expatriado consiste en
transmitir la cultura de la matriz al mismo
tiempo que absorbe la del país de destino,
las empresas envían a la subsidiaria a
personas con conocimientos técnicos que
pongan en marcha el negocio y transmitan
sus conocimientos a los trabajadores
locales, al mismo tiempo que aprenden de
ellos de forma tal que, juntos pueden generar
ideas innovadoras que ayuden a mejorar
el negocio. Así, los expatriados transmiten
dos tipos de conocimientos:
• Los conocimientos técnicos: se refieren
a los conocimientos fácilmente transmisibles
a personas con una cierta forma-
ción básica. Sin embargo, en algunos países,
sobre todo los que están en vías de
desarrollo, se presentan más dificultades
debido a que no existe esta formación básica,
necesaria para asimilar determinados
conocimientos.
• Los conocimientos organizacionales:
se encargan de transmitir el estilo de dirección,
la forma de actuar, la capacidad
de síntesis, la objetividad necesaria para
enfrentarse a los problemas reales, los criterios
para la toma de decisiones, la habilidad
negociadora, etcétera.
En tercer lugar, las empresas de la
muestra sitúan en el desarrollo profesional
del personal directivo, como un mecanismo
de formación de personas con potencial
que tienen que interactuar en entornos
distintos a los habituales; práctica
que se está convirtiendo en habitual en
empresas multinacionales como un requisito
imprescindible para acceder a puestos
de responsabilidad y progresar profesionalmente
dentro de la empresa; así , la
experiencia internacional se está convirtiendo
en un paso esencial para acceder
a todos los niveles de dirección en un creciente
número de empresas.
Frente a esta posición, Tahvanainen
(2000) nos trata de explicar que una experiencia
internacional no está reservada a
una élite de directivos, que se mueve entre
las distintas unidades para después ascender
en la jerarquía central de la empresa,
sino que es una posibilidad real para
un conjunto mucho más amplio de trabajadores,
entre los que podemos citar a los
encargados de abrir mercados en el exterior,
responsables de proyectos, personal
de investigación y desarrollo, etcétera.
Sólo en las empresas con una cultura realmente
internacional este objetivo alcanza
todo su sentido y está presente en la
decisión de optar por la expatriación.
5. La expatriación: análisis
del perfil profesional
y personal del expatriado
En la segunda etapa del proceso de expatriación
es en la que se desarrolla realmente
el propio proceso de expatriación.
Es en esta fase cuando se procede a la
selección del candidato, se diseña la propuesta
formal de la expatriación, se tras-
lada al candidato seleccionado y se realiza
el seguimiento de adaptación del candidato,
no sólo a su nuevo puesto de trabajo,
sino también al país de destino, así
como a la supervisión de los resultados
conseguidos.

En cuanto al perfil personal y profesional
del expatriado, y en concreto en cuanto
a su experiencia profesional previa
como expatriado, a su sexo, edad, estado
civil, formación académica y motivos personales
para ser expatriado, basándonos
en el análisis de los resultados presentados
en un estudio dirigido por el profesor
del IESE, D. Sandalio Gómez López-
Egea, obtenemos las siguientes características:
5.1. Experiencia previa como
expatriado y nivel profesional
Un 43 por 100 de los encuestados ya
había tenido una experiencia anterior
como expatriado, frente a un 47 por 100
que era expatriado por primera vez.
A este respecto, el Informe de Deloitte
Touche, realizado en 2003 y al que ya nos
hemos referido con anterioridad señala
que el promedio de veces que un empleado
es expatriado a lo largo de su carrera
profesional, para el 50 por 100 de las empresas
encuestadas (trece empresas, con
una plantilla media de dieciséis mil empleados
y que en abril de 2002 tenían mil
cuatrocientos noventa y seis expatriados)
es una vez; para el 33 por 100 de dos a
tres veces, y para el 17 por 100 de cuatro
a seis veces; si bien, no hay expatriados
que superen la cifra máxima de seis periodos
de expatriación, frente a lo que sucede
en empresas de otros países, que
hay expatriados que permanecen permanentemente
adscritos a rotación internacional.
En relación al nivel profesional de los
expatriados, este informe señala que el 44
por 100 corresponde a la Alta Dirección y
Cuadros Superiores de la empresa, el 41
por 100 a Directivos y Cuadros Medios, y
sólo un 11 por 100 corresponde a puestos
Técnicos; lo cual parece indicar que las
necesidades de gestión prevalecen sobre
las necesidades técnicas.
5.2. Distribución por género
Según el estudio del IESE un 85 por
100 de la muestra objeto del análisis es
de género masculino, frente a un 14 por
100 de género femenino; si bien se observa,
que la mujer tiene cada vez mayor presencia
entre el personal expatriado, aunque
la diferencia sigue siendo significativa.
5.3. Distribución por edad
Los profesionales con edades comprendidas
entre 30 y 35 años (un 32 por
100 de la muestra) son los que mayor presencia
tienen entre el personal internacional.
A pesar de tener mas responsabilidades
familiares, tienen más experiencia y
conocimiento de la empresa, por lo que se
les supone una mayor capacidad a la hora
de asumir la dirección de una filial extranjera.
La franja de edad entre 25 y 30 años
(11 por 100) es la que tiene menor índice
de expatriación. Estas personas no suelen
tener responsabilidades familiares, su
grado de motivación es muy alto y son
conscientes de que una asignación internacional
será una ventaja en su futura carrera
profesional.
El último lugar lo ocupan los profesionales
de más de 50 años (10 por 100).
Estas personas se encuentran, teóricamente,
en una situación idónea para asumir
la responsabilidad que conlleva la expatriación,
gracias al bagaje profesional y
experiencia que han acumulado. En el terreno
personal, puede suponer un «broche
de oro» para su carrera profesional.
5.4. Situación familiar
A pesar de que la expatriación de profesionales
con responsabilidades familiares
resulte más costoso para las empresas,
el 68 por 100 de los encuestados está
casado o con hijos, o ambas cosas. Un 23
por 100 de solteros.
5.5. Formación académica
El 88 por 100 de los encuestados tiene
titulación universitaria, de los que el 22 por
100 tiene estudios de postgrado o un master
en Administración de Empresas; sólo
el 9 por 100 tiene formación de tipo medio.
5.6. Motivación personal
Hay que señalar, que en lo que respecta
a los motivos personales, para ser expatriado,
mayoritariamente hay que ocupar un
puesto directivo o técnico de nivel alto. El 31
por 100 de estos lleva en el destino actual
entre dos y cinco años, el 23 por 100 entre
uno y dos años, y el 27 por 100 aun no lleva
un año en destino internacional.
El informe realizado por Deloitte Touche
señala que la duración media de la expatriación
es de uno a tres años.
Sobre el tipo de motivación señalar, que
en un mundo como el actual, cada vez más
globalizado, hoy en día es un requisito imprescindible
para ser un buen directivo tener
una visión internacional de los negocios.
Según datos (4) de la encuesta elaborada
en el 2005 por CESM – Asociación
BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2870
DEL 27 DE FEBRERO AL 5 DE MARZO DE 2006 49
LA GESTIÓN DE LA EXPATRIACIÓN: CONCEPTOS Y ETAPAS CLAVE
COLABORACIONES
GRÁFICO 3
DIVISIÓN POR GÉNERO
Fuente: A partir de IESE Business School - Universidad de Navarra
(junio, 2005).
Género
Masculino
Femenino
NS/N
1%
85%
14%
GRÁFICO 4
DISTRIBUCIÓN POR TRAMOS DE EDAD
Fuente: IESE Business School - Universidad de Navarra (junio,
2005).
35
30
25
20
15
10
5
0
25-30 30-35 35-40 40-45 45-50 25-30 NS/NC
(4) El País negocios «Se buscan directivos dispuestos
a vivir en otro país». 05/06/2005
BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2870
50 DEL 27 DE FEBRERO AL 5 DE MARZO DE 2006
MARCELO PASCUAL FAURA Y GREGORIO ESCALERA IZQUIERDO
Europea de Escuelas de Negocios – que
agrupa diecisiete escuelas, entre ellas
ESADE, realizada a 1.700 alumnos de esta
asociación, estima que el 40 por 100 de
los alumnos de la última promoción trabajó
al menos cinco años fuera de su país de
origen y uno de cada tres lo ha hecho en
un mínimo de tres países diferentes por
periodos superiores a los seis meses. Pero
lo que realmente nos interesa destacar de
esta encuesta no es este dato, ya que para
entrar en este tipo de escuelas es imprescindible
dominar el idioma inglés y el 90
por 100 de sus alumnos hablan al menos
tres idiomas y además están acostumbrados
a desenvolverse en ambientes internacionales,
no sólo por la convivencia
entre alumnos de países diferentes, sino
por el hecho de que el 80 por 100 de estos
trabajan en firmas multinacionales; así, los
propios encuestados no consideran que la
experiencia internacional sea el aspecto
clave progresar profesionalmente, característica
que ocupa el cuarto lugar entre los
factores de éxito; pues consideran más importante,
por este orden: «la capacidad de
adaptarse a los cambios y de gestionar varios
proyectos al mismo tiempo», «la capacidad
para relacionarse», «el conocimiento
de otros idiomas» y «la flexibilidad».
5.7. Capacidad de adaptación
al país de destino
Otro aspecto no menos importante es
la adaptación al país de destino. Una vez
que el expatriado (con/sin su familia) se
han trasladado al país de destino, la siguiente
fase del proceso es la adaptación
al nuevo entorno.
Podemos contemplar la adaptación
desde tres perspectivas: la profesional, la
cultural y la familiar. El nivel de adaptación
logrado en cada una de ellas influirá directamente
en las demás, de tal forma que la
inadaptación cultural probablemente influirá
de forma negativa en la adaptación profesional
del expatriado.
La capacidad de adaptación profesional,
hace referencia al nivel de adecuación
al puesto de trabajo en el país de destino
del expatriado. La capacidad de adaptación
cultural, se refiere al grado de adecuación
a la cultura y costumbres del país
de expatriación, lo que es fundamental en
los profesionales expatriados. No basta
con desempeñar correctamente las funciones
que requieran sus respectivos
puestos de trabajo, sino que también es
necesario que se comporten, o aprendan
a comportarse, de la manera en que lo
hacen los locales del país al que han sido
COLABORACIONES
GRÁFICO 5
ESTADO CIVIL
Fuente: A partir de IESE Business School - Universidad de Navarra
(junio, 2005).
68%
1%
0%
3%
5%
23%
Casada/o
Soltero/a
Divorciada/o, Separada/o
Pareja estable
NS/NC
Viuda/o
GRÁFICO 6
FORMACIÓN ACADÉMICA
Fuente: A partir de IESE Business School - Universidad de Navarra
(junio, 2005).
3%
22%
66%
9%
MBA
Titulación Superior
Titulación Media
NS/NC
BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2870
DEL 27 DE FEBRERO AL 5 DE MARZO DE 2006 51
LA GESTIÓN DE LA EXPATRIACIÓN: CONCEPTOS Y ETAPAS CLAVE
destinados. Por último y no menos importante
es la capacidad de adaptación de la
familia al país de destino, que como ya comentamos
anteriormente, la adaptación
de los acompañantes del expatriado al
país de destino afectará al rendimiento del
profesional, ya que el bienestar personal
del empleado influye directamente en su
productividad laboral.
6. La repatriación
No menos importante que la fase de inicio,
y de desarrollo propiamente dicho de
la expatriación, es la tercera y última etapa
del proceso, la repatriación.
La repatriación es el aspecto más complicado
de las asignaciones internacionales.
Los expatriados han sido objeto de un
creciente número de investigaciones; sin
embargo, el último paso de la expatriación,
es decir, el regreso al país de origen, que
los convierte en repatriados, no se ha estudiado
con la misma intensidad ni el efecto
que la experiencia internacional ha tenido
en el avance de sus carreras tras la
repatriación. Así, la satisfacción respecto
a la repatriación fundamentalmente depende
del impacto de la asignación internacional
en la carrera profesional del expatriado.
Según la profesora de Economía de la
Empresa de la Universidad Politécnica de
Cartagena, Dª. María Sánchez Vidal (5),
la repatriación es la etapa más difícil con
la que se enfrenta la empresa en el proceso
de expatriación, y sin embargo, las empresas
la ignoran sistemáticamente. Los
cambios que se producen a la vuelta de la
expatriación son drásticas, tanto a nivel
profesional como personal. Normalmente,
al regreso hay una pérdida significativa de
las ventajas que se disfrutaban en el destino
de la expatriación, un puesto de trabajo
de nivel inferior al de la expatriación,
en muchas ocasiones similar al que tenían
antes de la partida, y en el que no se
les reconoce la experiencia y conocimientos
adquiridos durante su permanencia en
el extranjero.
Por último hay que señalar, que según
el informe elaborado por Deloitte Touche
en 2003. al cual ya hemos hecho referencia
en ocasiones anteriores, sólo un 15
por 100 de las empresas del estudio declara
tener definido un plan de carrera al
inicio del periodo que determina la incorporación
del expatriado a su regreso a un
puesto concreto; frente, en principio a un
85 por 100 de los encuestados, que no tienen
establecido formalmente una política
de reincorporación de sus expatriados a
un puesto concreto a su vuelta. Esta última
situación, afecta muy negativamente
al nivel de motivación del expatriado, y que
con demasiada frecuencia, es causa de
los altos índices de rotación externa que
se dan entre los expatriados, con la consecuente
pérdida de conocimientos y experiencia
para la empresa.
7. La función de la dirección de
recursos humanos en el proceso
de expatriación
Cuando una empresa envía a un profesional
para que lleve a cabo un proyecto
en el extranjero, o lo trae a España desde
otro país, se deben realizar numerosos
trámites burocráticos que convierten a la
expatriación en un proceso de gran complejidad,
ya que la incorporación de profesionales
expatriados en una empresa es
un reto para los departamentos de recursos
humanos, que tienen que dejar de
lado su trabajo habitual para respaldar la
adaptación del trabajador.
COLABORACIONES
(5) El País negocios «Expatriados sin billete de vuelta
». 17/10/2004
BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2870
52 DEL 27 DE FEBRERO AL 5 DE MARZO DE 2006
MARCELO PASCUAL FAURA Y GREGORIO ESCALERA IZQUIERDO
El departamento de recursos humanos
asume la responsabilidad de realizar las
gestiones administrativas, logísticas y burocráticas
de la expatriación y la repatriación.
Estos procedimientos requieren un
alto grado de conocimiento sobre materias
relacionadas con las leyes fiscales,
laborales, etcétera… tanto españolas como
de los diferentes países en los que la
empresa esté presente. Se trata de materias
complejas, como la redacción de
contratos, la liquidación de impuestos, la
cotización a la seguridad social o la obtención
de permisos de trabajo, entre
otros. Esta diversidad de situaciones
hace casi imposible que las empresas internacionales
cuenten con especialistas
que cubran todos estos campos las llevaría
a afrontar un gasto económico desproporcionado.
Contemplar esta gestión internamente
constituye para las empresas un coste muy
alto, difícilmente integrable en su gestión
diaria de recursos humanos, además de
un coste de oportunidad en caso de que el
proyecto fracase y la integración del directivo
no se haga efectiva. Según los
datos (6) obtenidos a través de las entrevistas
realizadas a los responsables de recursos
humanos, un 57 por 100 de las empresas
subcontrata los servicios de empresas
consultoras para gestionar los trámites
de la expatriación y repatriación:
aspectos legales, fiscales, integración de
la familia en el país de destino, búsqueda
de vivienda, permisos de trabajo, etcétera.


Regimen fiscal de la Expatriacion y la Impatriación

Por todo ello, nos parece sumamente interesante el articulo "NUEVAS TENDENCIAS EN ECONOMÍA Y FISCALIDAD INTERNACIONAL" publicado en Septiembre-Octubre 2005 por TEODORO CORDÓN EZQUERRO, ICE N.º 825, y que reproducimos en su mayor parte:

2. El régimen fiscal especial para los trabajadores
no residentes desplazados a España
La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales,
administrativas y del orden social, introdujo, con
efecto de 1 de enero de 2004, un nuevo régimen fiscal
especial para aquellos trabajadores no residentes que
adquieran la condición de residentes, consistente en la
posibilidad de optar por tributar por el IRPF o por el
Impuesto sobre la Renta de no Residentes, siempre que
se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 9.5
de la LIRPF.
Ejercicio de la opción
Plazo general
En el artículo 9.5 de la LIRPF se regula este régimen
en los siguientes términos: «Las personas físicas que
adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia
de su desplazamiento a territorio español podrán
optar por tributar por el IRPF o el IRNR durante el
período impositivo en el que se efectué el cambio de residencia
y durante los cinco siguientes cuando se cumplan
las siguientes condiciones:
— Que no hayan sido residentes en España durante
los diez años anteriores a su nuevo desplazamiento a
territorio español.
— Que el desplazamiento a territorio español se produzca
como consecuencia de un contrato de trabajo.
— Que los trabajos se realicen efectivamente en
España.
— Que dichos trabajos se realicen para una empresa
o entidad residente en España o para un establecimiento
permanente situado en España de una entidad no residente
en territorio español.
— Que los rendimientos del trabajo que se deriven de
dicha relación laboral no estén exentos de tributación
por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
El Ministro de Hacienda establecerá el procedimiento
para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado.
Es decir, de acuerdo con este texto legal, cuando una
persona desplazada cumpla los requisitos exigidos puede
optar por tributar por el impuesto que más le convenga,
IRPF, con escala progresiva que va del 15 al 45 por
100 e IRNR, a tipos fijos del 25 por 100, con carácter general
y 35 por 100 para las ganancias de patrimonio, y
en el período impositivo que lo considere conveniente,
autorizándose al Ministro para regular el procedimiento
de la opción.
Por otra parte, el Real Decreto 687/2005, de 10 de junio,
modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas introduciendo un nuevo Título
VII para regular el «Régimen especial de tributación
por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes» artículos
111 a 118, para desarrollar reglamentariamente
dicho artículo 9.5, al amparo de la habilitación general
prevista en la disposición final segunda de la LIRPF. Por
ello, entendemos que la habilitación es para desarrollar
la norma pero no para introducir nuevas condiciones, requisitos
o limitaciones no reguladas en la LIRPF, pues la
habilitación reglamentaría no se encuentra incluida dentro
del artículo 9.5.
A su vez, la Orden EHA/1731/2005, de 10 de junio,
aprueba el modelo de declaración, 150, del IRPF del ré-
82 NUEVAS TENDENCIAS EN ECONOMÍA Y FISCALIDAD INTERNACIONAL
Septiembre-Octubre 2005. N.º 825
TEODORO CORDÓN EZQUERRO
ICE
gimen especial de tributación por el IRNR, así como el
modelo 149 de comunicación de la opción, de la renuncia
a la misma y de la exclusión del régimen especial de
tributación por el IRNR.
En el desarrollo reglamentario el ejercicio de la opción
es más restrictivo. En efecto, en el artículo 114 del RIR se
regula que el ejercicio de la opción para tributar por el
IRNR deberá realizarse mediante la comunicación dirigida
a la Administración tributaria, modelo 149, en el plazo
máximo de seis meses desde la fecha de inicio de la actividad
que conste en el alta de la Seguridad Social o en la
documentación que le permita el mantenimiento de la legislación
de la Seguridad Social de origen. Por tanto, la
opción debe realizarse durante los primeros seis meses
aunque no se haya adquirido todavía la condición de residente,
bajo el requisito de los 183 días, tanto si se trata
de seis meses continuados en el mismo año o repartidos
en dos años sucesivos. En consecuencia, el requisito objetivo
que marca el plazo para la opción no es la entrada
en España sino la realización de la actividad y el alta en
la Seguridad Social correspondiente.
Presentada la comunicación la Administración tributaria
expedirá, si procede, en el plazo máximo de los diez días
hábiles siguientes, un documento acreditativo de la opción
realizada que se acreditará ante las personas pagadoras
de rentas al contribuyente sometidas a retención.
No podrán ejercitar esta opción los contribuyentes que
se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar
las retenciones o ingresos a cuenta sobre los
rendimientos del trabajo en el supuesto de cambio de residencia
antes de adquirir la condición de residentes, en
los términos establecidos en el artículo 87 del RIR.
Plazo especial transitorio para la opción
La disposición transitoria única del RD 687/2005, establece
un plazo especial para los contribuyentes que
hayan adquirido la residencia fiscal en 2004 o la adquieran
en 2005 como consecuencia de un desplazamiento
realizado a España antes de la publicación de la Orden
EHA/1731/2005, de 10 de junio (BOE de 11 de junio).
Estos contribuyentes podrán ejercitar la opción dentro
de los dos meses siguientes a la citada fecha de publicación,
es decir, hasta el 11 de agosto de 2005.
Este plazo de dos meses también es aplicable a
aquellos contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento
especial para determinar las retenciones o
ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en
el supuesto de cambio de residencia antes de adquirir la
condición de residentes, en los términos establecidos
en el artículo 87 del RIR, con anterioridad a la entrada
en vigor del RD 687/2005, es decir, antes del 12 de junio
de 2005.
Período de vigencia de la opción
Este régimen especial se aplicará en el primer período
impositivo en el que el contribuyente adquiera la residencia
fiscal y durante los cinco períodos impositivos siguientes,
excepto renuncia o exclusión del mismo. Por
tanto, sólo existe una opción y al principio en los seis primeros
meses.
Se considerará como período impositivo en el que se
adquiere la residencia el primer año natural en el que,
una vez producido el desplazamiento, la permanencia
en territorio español sea superior a 183 días. La fijación
del criterio de residencia exclusivamente por la regla de
los 183 días implica que cuando se adquiera la condición
de residente por cualquiera de los otros criterios establecidos
en el artículo 9.1.b) de la LIRPF, núcleo de intereses
económicos y vínculo familiar, no resultará aplicable
el régimen especial.
Salida anticipada del régimen
a) Renuncia
La renuncia al régimen es irrevocable, por lo que no
se podrá volver a optar por su aplicación.
La renuncia se presentará en los meses de noviembre
y diciembre anteriores al inicio del año natural en
que la renuncia deba surtir efectos, modelo 149.

Los contribuyentes que hayan optado a la aplicación
del régimen especial con efectos desde el año 2004 y
deseen renunciar al régimen para el año 2005 podrán
presentar la comunicación de la renuncia en el plazo de
dos meses desde el 11 de junio, fecha de publicación de
la Orden EHA/1731/2005.
b) Exclusión
Los contribuyentes que incumplan alguna de las condiciones
determinantes de su aplicación quedarán excluidos
de dicho régimen sin que puedan volver a optar
por su aplicación.
La exclusión surtirá efectos en el período impositivo
en que se produzca el incumplimiento.
En el plazo de un mes, desde que se incumplan las
condiciones, se deberá comunicar la misma a la Administración
tributaria a través del modelo 149.
Condiciones para su aplicación
Aquellos contribuyentes que cumplan las condiciones
establecidas en el artículo 9.5 de la LIRPF y en el 111
del RIR, podrán optar, una sola vez, por tributar por el
IRNR, pero manteniendo la condición de contribuyentes
por el IRPF a todos los efectos fiscales.
Las condiciones que se deben cumplir son las siguientes:
1. Que no hayan sido residentes en España durante
los diez años anteriores a su nuevo desplazamiento a
territorio español. Por tanto, da lo mismo que el desplazado
provenga de un país con fiscalidad común o con
baja fiscalidad.
2. Que el desplazamiento a territorio español se produzca
como consecuencia de un contrato de trabajo.
Para el RIR se entenderá cumplida esta condición
cuando:
— se inicie una relación laboral ordinaria, especial o
estatutaria con un empleador en España;
— el desplazamiento sea ordenado por el empleador
y exista una carta de desplazamiento de éste;
— el desplazado no obtenga rentas que se calificarían
como obtenidas mediante un establecimiento permanente
situado en territorio español. Este requisito no
exigido en la LIRPF no ha sido considerado como un exceso
reglamentario en el dictamen del Consejo de Estado,
de 26 de mayo de 2005, al proyecto de Real Decreto.
La existencia de una organización económica o empresarial
asimilable a un establecimiento permanente
hace incompatible la misma con la obtención de rendimientos
del trabajo.
3. Que los trabajos se realicen efectivamente en
España. Obviamente este requisito no implica que el desplazado
trabaje exclusivamente en España por lo que
también puede realizar trabajos fuera. Para ello, el RIR establece
dicha compatibilidad en base a porcentajes de retribución.
Así, con carácter general se cumple el requisito
siempre que las retribuciones por los trabajos realizados
fuera no superen el 15 por 100 del total de las retribuciones
del trabajo. Este porcentaje se eleva al 30 por 100
cuando el desplazado asuma funciones en otra empresa
del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42
del Código de Comercio, aunque la matriz sea no residente
y no se presente declaración consolidada en España.
Por el contrario, se tomarán los días que efectivamente
ha estado en el extranjero cuando no pueda acreditarse la
cuantía de las retribuciones específicas correspondientes
a los trabajos realizados en el extranjero, para calcular la
retribución correspondiente a dichos trabajos.
4. Que dichos trabajos se realicen para una empresa
o entidad residente en España o para un establecimiento
permanente situado en España de una entidad no residente.
Para el RIR se entenderá cumplida esta condición
cuando los servicios redunden en beneficio de las empresas,
entidades o establecimientos permanentes anteriores.
En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido
en el seno de un grupo de empresas, en los términos
establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio,
y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el
trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente
en España o que se produzca un desplazamiento a
territorio español ordenado por el empleador.
5. Que los rendimientos del trabajo que se deriven
de dicha relación laboral no estén exentos de tributación
por el IRNR. En el artículo 14 de la LIRNR se regula que
estarán exentas de dicho impuesto las rentas exentas
del artículo 7 de la LIRPF. A su vez, de dicho artículo 7
queremos recordar las exenciones correspondientes a
la letra e), «Indemnizaciones por despido o cese del trabajador
» y las de la letra p) «Rendimientos del trabajo
percibidos por trabajos efectivamente realizados en el
extranjero». Por tanto, la obtención de cualquiera de estas
dos rentas exentas determina la exclusión del régimen
si se ha optado anteriormente, o, en su caso, la imposibilidad
de opción.
Características del régimen especial
La deuda tributaria por el IRPF se determinará exclusivamente
para las rentas obtenidas en territorio español
sin mediación de establecimiento permanente, con
arreglo a las normas del IRNR, salvo lo dispuesto en el
Capítulo I, «Elementos personales», de dicha Ley.
Reglas de cuantificación de la deuda tributaria
a) Forma separada de tributación. La renta obtenida
en España tributará de forma separada por cada devengo
total o parcial de la renta sometida a gravamen, sin
que sea posible compensación alguna entre aquéllas,
para los contribuyentes que opten por este régimen especial.
Para estas rentas no hay acumulación de rentas
con referencia a un período impositivo ni tributación con
progresividad, objetivo perseguido por la norma.
b) Cuantificación de la base liquidable. Para cada
renta se calculará la base liquidable de acuerdo con lo
establecido en el artículo 24 de la LIRNR, que regula la
cuantificación de la base imponible para las rentas obtenidas
sin mediación de establecimiento permanente. Es
decir, la renta se cuantifica por su importe íntegro, sin
gastos deducibles, sin acumulación de rentas, sin aplicación
de los mínimos personales y familiares del artículo
41 de la LIRPF y de ninguna de las reducciones a las
que se refiere el artículo 50 de la LIRPF, por trabajo, ascendientes,
descendientes, discapacidad y aportaciones
y contribuciones a sistemas de previsión social.
c) Cálculo de la cuota íntegra. La cuota íntegra se
obtendrá aplicando a la base liquidable, según la fuente
de renta, los tipos de gravamen previstos en el artículo
25.1 de la LIRNR, que son el 25 por 100 con carácter
general, el 35 por 100 para las ganancias de patrimonio,
y el 15 por 100 para intereses y dividendos y transmisión
de acciones y participaciones de instituciones de
inversión colectiva. Esta cuota íntegra es de la que se
detraerá el 33 por 100 para obtener la cuota íntegra autonómica
o complementaria.
d) La cuota diferencial para estas rentas obtenidas
en España será el resultado de minorar la cuota íntegra,
así calculada, en las deducciones en la cuota a las que
se refiere el artículo 26 de la LIRNR, deducciones por donativos
del artículo 69.3 de la LIRPF y retenciones e ingresos
a cuenta. También resultarán deducibles las cuotas
satisfechas a cuenta en el período impositivo por el
IRNR, antes de adquirir la condición de residente.
e) A las transmisiones de bienes inmuebles situados
en territorio español realizadas por los contribuyentes del
IRPF que hayan optado por la aplicación de este régimen
especial les resultará de aplicación lo previsto en el artículo
25.2 de la LIRNR, por lo que el adquirente residente
estará obligado a retener e ingresar el 5 por 100 de la
contraprestación acordada en concepto de pago a cuenta
correspondiente al transmitente.
Por tanto, en su conjunto, vemos cómo el legislador
para conseguir los objetivos perseguidos no tiene en
cuenta para estas rentas las circunstancias personales
y familiares ni los principios de igualdad y progresividad.
Priman, en consecuencia, los principios de eficiencia y
neutralidad.
Cálculo de las retenciones e ingresos a cuenta
Los pagos a cuenta de este régimen especial se practicarán
de acuerdo con las reglas del IRNR, al aplicársele
los tipos de gravamen de este impuesto.
Obligados a retener
Están obligados a retener por las rentas satisfechas
las personas y entidades a que se refiere el artículo 31
del IRNR. No obstante, estarán obligados a retener
las entidades residentes o los establecimientos permanentes
en los que presten sus servicios los contribuyentes,
por las rentas que éstos obtengan en territorio
español, cuando concurran las circunstancias
previstas en el artículo 74.2.a) del RIR, es decir, para
asegurar la práctica de la retención se establece que
las entidades residentes serán las retenedoras cuando
se satisfagan a estos rendimientos del trabajo por
otra entidad, residente o no residente vinculada con
aquéllas en los términos previstos en el artículo 16 de
la Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como por
los establecimientos permanentes en los que prestan
sus servicios cuando se satisfagan por el titular en el
extranjero del establecimiento permanente radicado
en territorio español.
El cumplimiento de las obligaciones formales del
retenedor y del obligado a ingresar a cuenta a que se
refiere el artículo 106 del RIR se realizará mediante
los modelos de declaración previstos por el IRNR
para las rentas obtenidas sin establecimiento permanente.
Obligación de declarar y autoliquidar
Los contribuyentes a los que resulte de aplicación
este régimen especial tienen obligación de presentar
declaración en el modelo 150, en el lugar y plazos previstos
en la Orden EHA/1731/2005.
En cuanto a los plazos para presentar la declaración
son los siguientes:
a) General: el mismo que se apruebe cada ejercicio
para la declaración del IRPF.
b) Transitorio: la declaración por el año 2004, modelo
150 para el IRPF y el modelo D-714 por el Impuesto
sobre Patrimonio por obligación real, podrán presentarse
dentro de los tres meses siguientes a la fecha de publicación
de la Orden de EHA/1731/2005, de 10 de junio
(BOE de 11 de junio).
c) Transitorio especial: los contribuyentes que
por el año 2004 hayan presentado la declaración por
el IRPF en los modelos aprobados con carácter general
están obligados a presentar la declaración por
el modelo 150 por el año 2004, sin perjuicio de lo previsto
en el RD 1163/1990, de 21 de septiembre, de
devolución de ingresos indebidos. Igualmente se
aplicará el citado Real Decreto cuando se haya tributado
en el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación
personal y proceda tributar por obligación en el
modelo D-714.
Tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio
Los contribuyentes que opten por la aplicación del régimen
especial tributarán en el impuesto sobre el patrimonio
por obligación real.
Certificado de residencia fiscal
Los contribuyentes que opten por la aplicación de
este régimen especial podrán solicitar el certificado de
residencia fiscal en España.
Cuando el contribuyente quiera aplicar las disposiciones
de un convenio para evitar la doble imposición suscrito
por España, el Ministro de Economía y Hacienda
podrá señalar, a condición de reciprocidad, los supuestos
en los que se emitirán tales certificados.
Tributación total por el IRPF de los impatriados
En el caso de una persona física que se desplace a
España cumpliendo las condiciones para poder acogerse
al régimen fiscal especial, y optase al mismo, su tributación
por el IRPF sería la siguiente:
1. Por las rentas obtenidas en España tributaría por
el régimen especial anteriormente analizado, con total
separación del resto de sus rentas obtenidas fuera de
España.
2. Por las rentas obtenidas fuera de España no tributa,
con independencia de la tributación que corresponda
en el país de la fuente de cada renta. Por tanto,
sólo tributa por las rentas de fuente española.
3. El régimen fiscal especial para los trabajos
efectivamente realizados fuera de España
Exención para los rendimientos derivados de los
trabajos efectivamente realizados en el extranjero
La redacción actualmente vigente de este artículo 7.p)
de la Ley del Impuesto por la que se consideran exentos
los rendimientos del trabajo es la siguiente:
1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa
o entidad no residente en España o un establecimiento
permanente radicado en el extranjero.
2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos
se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga
a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio
que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso
fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21
euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse
dicho importe.
La presente exención será incompatible, para los contribuyentes
destinados en el extranjero, con el régimen
de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo
8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado
por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, cualquiera
que sea su importe. El contribuyente podrá optar
por la aplicación del régimen de excesos en sustitución
de esta exención.
En el análisis de su aplicación vamos a tener en cuenta
las siguientes cuestiones:
Qué se entiende por trabajos efectivamente realizados
en el extranjero
Como el legislador con esta medida está intentando
hacer más competitiva la movilidad geográfica internacional
de los trabajadores residentes en España, entendemos
que solamente resultará aplicable la exención
cuando el trabajador haya realizado un desplazamiento
físico fuera de España por cuenta de su empleador para
la prestación de un servicio a un tercero, por lo que no sería
aplicable cuando todo el trabajo se ha realizado desde
España, se envía y factura al tercero no residente, sin
ningún tipo de desplazamiento; igual consideración cabría
aplicar al supuesto de un teletrabajador residente en
España y que presta sus servicios para una empresa no
residente.
Para quién se deben prestar dichos trabajos
Los trabajos en el exterior deben prestarse efectivamente
para:
— Una empresa no residente.
— Una entidad no residente, entendiendo dentro de
este concepto al Estado con todas sus divisiones políticas,
entes públicos, organismos internacionales y entidades
sin ánimo de lucro como las ONG, u otras organizaciones
religiosas o no pero sin ánimo lucrativo.
— Un establecimiento permanente radicado en el extranjero,
para lo cual podemos acudir para delimitar el
concepto de establecimiento permanente a las siguientes
fuentes: a) El convenio para evitar la doble imposición
suscrito con el país correspondiente. b) A falta de
convenio el concepto específico del artículo 13.1 de la
LIRNR, y, con carácter subsidiario, el Modelo Convenio
de la OCDE o el propio concepto del derecho tributario
del país de la fuente.
Cuándo entendemos que dichos trabajos se realizan
en el exterior efectivamente para una empresa o
entidad no residente o un establecimiento permanente
radicado en el extranjero
Delimitar los supuestos específicos y concretos en los
que el beneficiario sea una empresa o entidad no residente
o un establecimiento permanente radicado en
otro país es, quizá, el tema de mayor difícil concreción,
RÉGIMEN FISCAL DE LOS IMPATRIADOS Y EXPATRIADOS
NUEVAS TENDENCIAS EN ECONOMÍA Y FISCALIDAD INTERNACIONAL
Septiembre-Octubre 2005. N.º 825ICE 87
aunque como ya hemos señalado anteriormente se requiere
un desplazamiento del trabajador al exterior y
que su centro de trabajo, al menos temporalmente, esté
también fuera de España. De acuerdo con la naturaleza
de las operaciones internacionales podemos diferenciar
entre dos grandes supuestos:
a) Las operaciones internacionales realizadas por
una empresa residente con un tercero no residente sin
vinculación de grupo mercantil.
En este caso, cuando se trate de un desplazamiento
del trabajador como consecuencia de un contrato celebrado
entre una empresa residente y otra no residente
entendemos que la beneficiaria es la no residente, por lo
que sería de aplicación el régimen de exención. Ésta es
una de las finalidades de la norma, favorecer, en términos
de competitividad internacional, las operaciones internacionales
de las empresas residentes, como pueden
ser los servicios de consultaría, asesoría, asistencia
técnica en proyectos, sobre todo de ingeniería y construcción,
etcétera.
b) Las operaciones internacionales realizadas por
una empresa residente con un tercero no residente con
vinculación mercantil en el ámbito de las operaciones intragrupo.
Cuando se trata de operaciones y servicios prestados
por el trabajador desplazado para las empresas del grupo
resulta más difícil delimitar con carácter general
quién es el beneficiario, para lo cual podemos diferenciar
entre empresas matrices residentes en España y
residentes en el exterior. En ambos casos es muy frecuente
el desplazamiento de los trabajadores a las filiales
o a las matrices para prestar servicios muy variados
y de características diferentes. Por ello podemos distinguir
entre:
1. Matriz residente en España: servicios internacionales
de apoyo a la gestión, dirección, organización y
planificación de la actividad del grupo, que generalmente
estará centralizada en la matriz residente, por lo que
en los desplazamientos realizados al exterior por los trabajadores
para la realización de estas actividades los
servicios se prestan para todo el grupo de la matriz y no
sólo para la filial no residente, resultando beneficiario
por tanto todo el grupo, al entenderse que se está trabajando
efectivamente para la matriz residente.
2. Matriz no residente en España: cuando la empresa
no residente destinataria de los mismos servicios es
la matriz del grupo u otra filial no residente, se prestaría
un servicio para el grupo pero fuera de España, siendo
beneficiaria una empresa no residente, por lo que podría
plantearse la aplicación del régimen de exención.
Obviamente, entendemos que el legislador no ha
querido esta discriminación negativa, por lo que con independencia
del país de residencia de la matriz del grupo,
el requisito esencial es que la empresa del país a
donde se desplaza el trabajador residente tiene que ser
beneficiaría del trabajo realizado, debe incorporarle un
valor añadido. Si el trabajo realizado efectivamente en
el exterior beneficia a todo el grupo con carácter general,
al no existir un beneficiario concreto se entiende que
no se aplicaría la exención.
3. Servicios especiales de apoyo vinculados a la actividad
concreta de la filial y que pueden estar más relacionados
con su toma de decisiones y al cumplimiento
de la normativa especifica del país en el que opera. En
estos supuestos podemos entender que la beneficiaria
es la empresa no residente y no todo el grupo de manera
directa.
En definitiva, desde esta perspectiva habrá que analizar
caso por caso para determinar cuándo se cumplen
todos los requisitos exigidos, en términos de beneficiario
de los servicios prestados por el trabajador desplazado
al extranjero, por lo que será indiferente quién asuma
el coste del desplazamiento de dicho trabajador, la empresa
residente, la no residente, y de que exista facturación
entre ellas o un tercero del grupo. En el caso del régimen
especial anterior hemos visto cómo en el artículo
111.d) del RIR se regula una relación causa-efecto en
las operaciones intragrupo en cuanto a la relación laboral
y contractual entre las partes, lo cual puede reducir el
nivel de incertidumbre en la aplicación de la norma, regulación
que en el caso del artículo 7.p) de la LIRPF no
se ha producido.
Para la determinación del beneficiario serán validos
todos los medios de prueba admitidos en derecho.
Un posible criterio delimitador objetivo de cuando se
ha prestado el servicio realmente para una empresa no
residente podría ser que el coste del servicio fuese
asumido y pagado por la destinataria no residente, con
lo que el rendimiento del trabajo exento no generaría
un gasto deducible en la sociedad residente. Pues bajo
la hipótesis de que da lo mismo quién sea el pagador,
la sociedad residente o un tercero no residente, si
quien paga es la residente se produciría un doble incentivo:
la obtención de una renta exenta para el preceptor,
en el ámbito de una actividad puramente económica,
y su consideración como gasto deducible en el
pagador.
En el caso concreto de un grupo español residente
con desplazamiento al extranjero de sus trabajadores
ya ha habido un pronunciamiento de la Administración
en consulta de la Dirección General de Tributos
(2572-03, de fecha 30/12/03) en el siguiente sentido:
«Para entender que el trabajo se haya prestado
de manera efectiva en el extranjero, se requiere
tanto un desplazamiento del trabajador fuera del
territorio español, como que el centro de trabajo se
ubique, al menos de forma temporal, fuera de
España. De esta forma no resultará de aplicación
la exención a todos aquellos supuestos en los que,
aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa
o entidad no residente, el trabajo se preste
desde España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se
preste para una empresa o entidad no residente
o un establecimiento permanente radicado en el
extranjero. En primer lugar, debe señalarse que
la interpretación de este requisito debe efectuarse
teniendo en cuenta la finalidad de la norma:
favorecer la competitividad de las empresas españolas.
Aunque a priori es difícil señalar unas reglas claras
que puedan servir de guía para determinar
cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa
no residente, debe partirse de una premisa clara:
que el destinatario o beneficiario del trabajo
prestado por el trabajador desplazado sea la empresa
o entidad no residente o un establecimiento
permanente radicado en el extranjero.
Es decir, que básicamente la norma se refiere a
los supuestos de desplazamientos de trabajadores
en el marco de una prestación de servicios transnacional;
ahora bien, cuando la citada prestación
de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de
empresas, debe analizarse cada caso en concreto
para determinar si realmente el destinatario o beneficiario
de los servicios es una empresa o entidad
no residente o un establecimiento permanente
radicado en el extranjero, o si por el contrario se
trata de servicios que redundan en beneficio de
todo el grupo de empresas.
En este sentido, y de acuerdo con la información
aportada en el escrito de consulta, podría considerarse
que el destinatario o beneficiario es la filial no
residente en los trabajos realizados por el personal
que se desplaza al extranjero a desarrollar las funciones
que se indican a continuación, en la medida
que parece que generan un valor añadido a las
mismas. En concreto se trataría de los departamentos
de estudio (el personal técnico estudia y
analiza los inmuebles disponibles para seleccionar
el adecuado; preparan los proyectos y controlan la
ejecución de las obras); decoración y escaparatismo
(se desplazan al extranjero para definir la decoración
de las tiendas: mobiliario, elementos decorativos,...
etcétera); coordinación (definen la ubicación
de las distintas colecciones en la tienda
buscando la más eficiente ubicación de la mercancía);
dirección de tiendas (examina la gestión de
los puntos de venta); producto-país (colabora con
el personal de las tiendas en la confección de pedidos,
selección de productos,... etcétera); seguridad
(asesoramiento a las tiendas en la elección de
las medidas de seguridad de cada una).
Por el contrario, en los demás supuestos planteados
en el escrito de consulta y en base a la información
suministrada, no cabe entender que se
trata de servicios prestados para las filiales no residentes,
sino que estaríamos en presencia de actuaciones
en las que el destinatario o beneficiario
de los trabajos de los empleados desplazados es
todo el grupo de empresas, como es el caso de actuaciones
relacionadas con la fabricación de productos
por la entidad residente en España, o cuando
esas actividades se prestan en el marco de las
funciones de dirección y/o supervisión que ejercen
los grupos respecto de sus filiales, por cuanto que
no parece desprenderse que esos desplazamientos
generen un valor añadido a la empresa o entidad
no residente.»
Por el contrario, en el caso de un grupo no residente,
con desplazamiento al extranjero de los trabajadores de
la filial residente, en virtud de sendos contratos de prestación
de servicios de apoyo a la gestión, la entidad asume
la responsabilidad de apoyar a otras dos entidades
del grupo residentes en el extranjero en las funciones de
dirección y gestión, para lo que está previsto que diversos
trabajadores de la entidad se desplacen periódicamente
al extranjero a fin de cooperar en la gestión de las
entidades no residentes. En compensación de dichas
funciones, la entidad española percibirá una remuneración
que se calculará en base al coste directo incurrido
en la prestación de los servicios e incluirá, entre otras
partidas, el coste salarial por el tiempo de desplazamiento,
los costes de desplazamiento, alojamiento, etcétera,
y un margen de mercado. También ha habido un
pronunciamiento de la Administración en consulta de la
Dirección General de Tributos (2559-03, de fecha
30/12/03) en el siguiente sentido:
«Para entender que el trabajo se haya prestado
de manera efectiva en el extranjero, se requiere
tanto un desplazamiento del trabajador fuera del
territorio español, como que el centro de trabajo se
ubique, al menos de forma temporal, fuera de
España. De esta forma no resultará de aplicación
la exención a todos aquellos supuestos en los que,
aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa
o entidad no residente, el trabajo se preste
desde España.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se
preste para una empresa o entidad no residente o
un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En primer lugar, debe señalarse que la interpretación
de este requisito debe efectuarse teniendo
en cuenta la finalidad de la norma: favorecer
la competitividad de las empresas españolas.
Aunque a priori es difícil señalar unas reglas claras
que puedan servir de guía para determinar
cuando un trabajo se ha prestado para una empresa
no residente, debe partirse de una premisa clara:
que el destinatario o beneficiario del trabajo
prestado por el trabajador desplazado sea la empresa
o entidad no residente o un establecimiento
permanente radicado en el extranjero.
Es decir, que básicamente la norma se refiere a
los supuestos de desplazamientos de trabajadores
en el marco de una prestación de servicios transnacional;
ahora bien, cuando la citada prestación
de servicios tiene lugar en el seno de un grupo de
empresas, debe analizarse cada caso en concreto
para determinar si realmente el destinatario o beneficiario
de los servicios es una empresa o entidad
no residente o un establecimiento permanente
radicado en el extranjero, o si por el contrario se
trata de servicios que redundan en beneficio de
todo el grupo de empresas.
En el supuesto de hecho planteado en el escrito
de consulta, se indica que los trabajadores se desplazan
al extranjero a prestar las funciones derivadas
de los “contratos de prestación de servicios de
apoyo a la gestión” suscritos entre su empresa y
otras dos entidades del grupo no residentes (una
residente en México y otra en Italia), lo que nos llevaría
a distinguir las siguientes situaciones:
— Que los servicios prestados cumplen los requisitos
antes señalados para entender que estamos
en presencia de una actividad que redunda
en beneficio de la entidad no residente, partiendo
de la premisa de que los servicios generen un valor
añadido a las entidades no residentes, en cuyo
caso podría entenderse que se trata de trabajos
prestados para la entidad no residente.
— En caso contrario, por no tratarse de una auténtica
prestación de servicios entre las empresas
vinculadas, no se entendería que se trata de trabajos
prestados para una entidad no residente. En
este sentido, debe tenerse en cuenta que, con carácter
general y sin perjuicio de lo anterior, en las
funciones de dirección y/o supervisión que ejercen
los grupos respecto de sus filiales, no cabe entender
que se genera un valor añadido a la empresa o
entidad no residente.»
A qué tipos de rendimientos del trabajo
se aplica la exención
En el artículo 16 de la Ley del Impuesto se define el
concepto de rendimientos íntegros del trabajo, pero entendemos
que la exención no es aplicable a todos ellos
sino exclusivamente a los que se refiere en su apartado
1, donde se definen los rendimientos del trabajo, por naturaleza,
derivados de una relación laboral, general o
especial, o estatutaria, y que no tengan el carácter de
rendimientos de actividades económicas. Por tanto,
quedarían fuera de su ámbito de aplicación los rendimientos
del trabajo a que se refiere el artículo 16.2 de la
Ley del Impuesto, que por expreso mandato legal se califican
como rendimientos del trabajo, como los derivados
de impartir cursos, conferencias y seminarios en el
extranjero; elaboración de obras literarias, artísticas o
científicas, siempre que se ceda el derecho para su explotación
a un tercero no residente, y las becas no exentas
por estudios en el extranjero a que se refiere el artículo
7.i). En el caso de las becas, así lo ha manifestado
expresamente la Administración al entender que el becario
no realiza ningún trabajo para el centro de estudios
o investigación (Consultas de la DGT 0420-01;
0422-01 y 0685-01). Es decir, un criterio delimitador sería
si a los rendimientos del trabajo les resulta aplicable
o no el régimen de dietas del artículo 8 del RIR.
Sin embargo, sí sería aplicable la exención cuando la
retribución sea consecuencia de colaboraciones en actividades
humanitarias o de asistencia social promovidas
por entidades sin ánimo de lucro realizadas en el exterior,
pues para dar cobertura a estas colaboraciones se
introdujo específicamente la referencia a las entidades.
Impuesto de naturaleza idéntica o análoga
Como el legislador ahora sólo exige que exista en el
país de la fuente un impuesto de naturaleza idéntica o
análoga al IRPF, con desaparición del requisito de tributación
efectiva mínima en dicho país, y no se trate de un
país o territorio calificado como paraíso fiscal, el tema está
en delimitar cuándo estamos en cada país ante un impuesto
de naturaleza idéntica o análoga. Así, en el título
preliminar de la ley del Impuesto «Naturaleza, objeto y ámbito
de aplicación» se regulan los elementos definitorios
básicos del impuesto, que podemos sintetizar en impuesto
directo, personal, sintético, progresivo y de renta mundial.
Pues bien, como estamos refiriéndonos a la aplicación de
la exención en relación con rendimientos del trabajo tendrían
cabida impuestos no sintéticos sino de producto que
graven las nóminas, no progresivos y no de renta mundial,
incluso aunque las rentas del trabajo en el país de la fuente
no estén sometidas a tributación. En este sentido en las
consultas (2559-03 y 2572-03) de la DGT ante la cuestión
de si es necesario que los rendimientos correspondientes
a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero
sean gravados en el país o territorio en el que se presten
contesta que «El precepto únicamente exige que en el territorio
en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto
de naturaleza idéntica o análoga a la de este
Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido
calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que
sean gravados de manera efectiva en el mismo».
RÉGIMEN FISCAL DE LOS IMPATRIADOS Y EXPATRIADOS
NUEVAS TENDENCIAS EN ECONOMÍA Y FISCALIDAD INTERNACIONAL
Septiembre-Octubre 2005. N.º 825ICE 91
Cuando exista Convenio de Doble Imposición con el
país de destino del trabajador se puede entender que
existe un impuesto de naturaleza idéntica o análoga,
como así se deduce de la modificación realizada por la
LIS, en el artículo 21.1.b). Así, señala que a estos efectos,
se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros
que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta
obtenida por la entidad participada, si quiera sea parcialmente,
con independencia de que el objeto del tributo
lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier
otro elemento indiciario de aquélla.
Cuantía de la renta exenta
La exención tendrá como límite máximo la cantidad de
60.101,21 euros anuales, que reglamentariamente podrá
modificarse. La exención se aplica sobre el concepto de
rendimientos íntegros, sean dinerarios o en especie,
cualquiera que sea la denominación que adopten: generales,
específicas o compensatorias por número de días
desplazados al extranjero, así como cualquiera que sea
el pagador, la empresa española o una tercera contratante.
Incluso estaría incluida la parte de la retribución variable
anual correspondiente a los días de desplazamiento
al exterior manteniendo la proporcionalidad adecuada.
Las cantidades percibidas por encima de dicha cuantía
no se considerarán exentas.
En las citadas consultas (2559-03 y 2572-03) de la
DGT ante la cuestión de la cuantificación de la renta
exenta manifiesta que «Lógicamente, cuando el trabajador
efectúa varios desplazamientos al extranjero a la
hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo
que están exentos, únicamente deberán tomarse
en consideración los días que efectivamente el trabajador
ha estado desplazado al extranjero para efectuar la
prestación de servicios transnacional, de tal forma que
serán los rendimientos devengados durante esos días
los que estarán exentos.
En el escrito de consulta se alude a la posibilidad de
aplicar un criterio de reparto proporcional para determinar
el importe de los rendimientos devengados por
los trabajos realizados en el extranjero; en principio,
podrá tomarse un criterio de reparto proporcional (número
de días en el extranjero/número total de días del
año), computándose en el denominador no sólo los
días hábiles del año sino el número total de días del
año.»
En consecuencia, los días festivos que existan durante
el período que dure el desplazamiento también serán
objeto de cómputo para cuantificar los días cuyas rentas
dan derecho a la aplicación de la exención.
Incompatibilidad de la exención para los
contribuyentes destinados en el extranjero con el
régimen de excesos excluidos de tributación del
artículo 8.A.3.b) del Reglamento del Impuesto
cualquiera que sea su importe. Posibilidad de opción
entre uno u otro régimen
Esta incompatibilidad con el régimen de excesos que
vamos a analizar implica que la exención es compatible
con el resto de supuestos a los que se aplica el régimen
de dietas y que como hemos señalado anteriormente
nos sirve para delimitar a que rendimientos del trabajo
se aplica la exención.
El artículo 8.A.3.b).4.º del Reglamento del Impuesto,
establece que tendrán la consideración de dieta exceptuada
de gravamen, entre otras cantidades:
«El exceso que perciban los empleados de empresas,
con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales
que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad,
pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda
familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo,
empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse
destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la
exención prevista en el artículo 5 de este Reglamento».
Para delimitar la aplicación de este régimen de excesos
analizaremos los siguientes aspectos:
a) El concepto de destino en el extranjero hace referencia
al hecho real de que el centro de trabajo y permanente
ha sido desplazado al extranjero para el trabaja-
dor, por lo que no es un trabajo coyuntural o temporal y
que una vez finalizado se vuelve a España.
En este sentido se ha manifestado la DGT (Consultas
0937-99; 0510-01 y 0624-01) al señalar que «Para que
resulte de aplicación el régimen de excesos, es necesario
que se den las siguientes condiciones:
a) Que se trate de empleados con destino en el extranjero,
y
b) Que debe tratarse de contribuyentes que tributen
por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Reuniéndose todas y cada una de estas circunstancias,
los “excesos” que se perciban sobre lo que percibirían
de haber estado destinados en España tendrán la
consideración de dieta exceptuada de gravamen.
Para ello es necesario que el trabajador esté destinado
en el extranjero, en el sentido de que su centro de
trabajo normal y habitual, no circunstancial, esté sito en
el extranjero. Esto significa, que si el trabajador se desplaza
al extranjero a realizar un trabajo determinado y,
una vez finalizado el mismo, retorna a su lugar de trabajo
normal, no estaríamos en presencia de un trabajador
destinado al extranjero en el sentido indicado por la norma,
ya que no hay que olvidar que en estos casos no
opera el límite de los 183 días para que las dietas dejen
de estar exentas.
Es decir, para que a efectos fiscales se considere que
es aplicable el régimen de los trabajadores destinados
en el extranjero, es preciso que exista a efectos laborales
un cambio de centro de trabajo, un traslado en el
sentido apuntado por el Estatuto de los Trabajadores en
su artículo 40, que conlleve que el trabajador va a residir
más de 183 días en el mismo municipio, ya que en otro
caso no tendría sentido la excepción.
Como en el escrito de consulta se señala que los trabajadores
van a trabajar en el extranjero, pero que una
vez finalizada su labor volverán a España, se está poniendo
de manifiesto que no estamos en presencia de
un trabajador destinado en el extranjero, sino ante un
supuesto en el que los trabajadores se desplazan a un
municipio distinto del lugar del trabajo habitual.
Es por ello, que resultará de aplicación el régimen general
de dietas.»
c) Cuantificación del exceso exento: habrá que tener
en cuenta lo que se percibiría en España en ese año
de continuar trabajando aquí en las mismas funciones y
compararlo con las diferentes cantidades percibidas en
el extranjero por el cambio de destino (DGT, Consulta
0624-01).
Aplicación de la exención a efectos de determinar el
tipo de retención
A estos efectos, y teniendo en cuenta que no están
sujetas a retención las rentas exentas, «la entidad deberá
calcular las retribuciones de acuerdo con la previsión
de que disponga, de esta manera, podría partirse del
número de desplazamientos efectivamente realizados
en el ejercicio anterior, pero siempre previendo los que
se van a realizar durante el año siguiente, y, en todo
caso, aplicando el mecanismo de regularización previsto
en el artículo 81 del Reglamento del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real
Decreto 214/1999, de 5 de febrero» (DGT, consulta
2559-03).
Supuestos especiales de entrada y salida con cambio
de residencia y trabajadores transfronterizos
a) Cuando se trate de trabajadores que siendo residentes,
por cambio de destino al extranjero dentro de
una relación laboral, obtengan rentas tanto en España
como en el extranjero durante ese período impositivo
anterior a la perdida de la condición de residente, cumplidos
los requisitos analizados cabría entender aplicable
la exención para esa parte de renta obtenida como
consecuencia de un desplazamiento al exterior y de un
trabajo efectivamente prestado a una empresa no residente
beneficiaria del mismo.
b) Cuando se trate de trabajadores que siendo no
residentes, por cambio de destino a España dentro de
una relación laboral, adquieran la condición de residen-
tes, obtengan rentas tanto en España como en el extranjero
durante ese período impositivo en el que adquiere
la condición de residente, en este caso especial
aunque haya un trabajo prestado efectivamente en el
extranjero para una empresa no residente, durante la
parte del período impositivo que estuvo fuera de España,
no ha habido un desplazamiento del trabajador de
España al exterior con dicha finalidad. Lógicamente
éste no es el desplazamiento que ha querido incentivar
fiscalmente el legislador.
c) Trabajadores transfronterizos con Francia y Portugal
y residentes en España.
En los convenios para evitar la doble imposición suscritos
con Francia (BOE de 12-06-1997) y con Portugal
(BOE de 17-11-1995) los trabajadores que, residiendo
en un Estado, se desplazan diariamente a su lugar de
trabajo en el otro Estado, se someten a tributación únicamente
en el Estado de residencia. Por tanto, los trabajadores
que residiendo en España se desplazan diariamente
a trabajar a Francia o a Portugal tributan exclusivamente
en España por las rentas del trabajo
obtenidas en dichos países y con aplicación de la exención
correspondiente, en la medida en la que se cumplan
los requisitos establecidos.
Así, en relación con las rentas obtenidas en Portugal
por un trabajador residente en España la DGT (Consulta
1471-99) ha entendido «que, de acuerdo con lo dispuesto
en el apartado 1 del artículo 15 del Convenio
Hispano-Portugués para evitar la doble imposición, de
26 de octubre de 1993 (BOE 7 de noviembre de 1995),
los rendimientos obtenidos por una persona residente
fiscalmente en España, como remuneración a un trabajo
realizado en Portugal, pueden someterse a imposición
en Portugal, sin perjuicio de que tengan que declararse
en España, donde se aplicarán las disposiciones
para evitar la doble imposición previstas en el artículo
23 del Convenio.
Sin embargo, si el perceptor permanece en Portugal
menos de 183 días, durante un período impositivo, y las
retribuciones no son satisfechas por un empleador residente
en Portugal o por un establecimiento permanente
situado en dicho país, las remuneraciones que perciba
por el trabajo realizado en Portugal no pueden someterse
a imposición en ese Estado, tributando sólo en España.
Cuando se trate de trabajadores fronterizos que, viviendo
habitualmente en España, se trasladen a Portugal
a realizar su trabajo, sólo podrán someterse a imposición
en España las remuneraciones a su trabajo, con
independencia del tiempo que dure el trabajo y de quien
sea el pagador de las retribuciones que perciban por el
mismo (artículo 15.4 del Convenio).
En consecuencia, si la persona sobre la que versa la
consulta es considerada residente fiscalmente en España,
las remuneraciones que perciba por su trabajo en
Portugal, siempre estarán sometidas a imposición en
España, junto con el resto de su renta.
Si dichas remuneraciones pudieran someterse a imposición
en Portugal, de acuerdo con lo expuesto más
arriba, para evitar la doble imposición, España permitirá
las deducciones correspondientes de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 23 del Convenio».
El régimen de dietas exentas como consecuencia
del desplazamiento o destino de trabajadores
al extranjero
Cuando los trabajadores se desplazan fuera de su
centro de trabajo por cuenta de su empleador, la Ley del
Impuesto y su Reglamento siempre han considerado
que tales gastos son por cuenta de la empresa o entidad
que ordena el desplazamiento por lo que se consideran
dietas exceptuadas de gravamen.
Dietas exceptuadas de gravamen
En este sentido, el artículo 8 del RIR establece que
a efectos de lo previsto en el artículo 16.1.d) de la Ley
del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen
las asignaciones para gastos de locomoción y gastos
normales de manutención y estancia en establecimientos
de hostelería que cumplan los requisitos y límites
siguientes:
1. Asignaciones para gastos de locomoción.
Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas
por la empresa a compensar los gastos de locomoción
del empleado o trabajador que se desplace fuera
de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar
su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones
e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios
de transporte público, el importe del gasto que se justifique
mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar
0,17 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique
la realidad del desplazamiento, más los gastos de
peaje y aparcamiento que se justifiquen.
2. Asignaciones para gastos de manutención y estancia.
Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas
por la empresa a compensar los gastos normales
de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y
demás establecimientos de hostelería, devengadas por
gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual
del perceptor y del que constituya su residencia.
Cuando se trate de desplazamiento y permanencia
por un período continuado superior a nueve meses, no
se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A
estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones,
enfermedad u otras circunstancias que no impliquen
alteración del destino.
a) Se considerará como asignaciones para gastos
normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes
y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente
las siguientes:
— Cuando se haya pernoctado en municipio distinto
del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia
del perceptor, las siguientes:
Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.
Por gastos de manutención 91,35 euros diarios, si corresponden
a desplazamientos a territorio extranjero.
— Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto
del lugar de trabajo habitual y del que constituya la
residencia del perceptor, las asignaciones para gastos
de manutención que no excedan de 48,08 euros diarios,
cuando se trate de desplazamiento al extranjero.
En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas,
se considerarán como asignaciones para gastos normales
de manutención las cuantías que no excedan de
66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a
territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas
circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda
según el mayor número de vuelos realizados.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el
pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento,
así como su razón o motivo.
b) Régimen de excesos que tienen la consideración
de dieta exceptuada de gravamen:
— El exceso que perciban los funcionarios públicos
españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones
totales que obtendrían en el supuesto de hallarse
destinados en España, como consecuencia de la aplicación
de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones
previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto
6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen
de retribuciones de los funcionarios destinados
en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma
prevista dicho Real Decreto, y la indemnización prevista
en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24
de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio.
— El exceso que perciba el personal al servicio de la
Administración del Estado con destino en el extranjero
sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos,
trienios, complementos o incentivos, en el supuesto
de hallarse destinado en España. A estos efectos, el
órgano competente en materia retributiva acordará las
equiparaciones retributivas que puedan corresponder a
dicho personal si estuviese destinado en España.
—El exceso percibido por los funcionarios y el personal
al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida
que tengan la misma finalidad que los contemplados en
los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de
enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de
los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda
de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
— El exceso que perciban los empleados de empresas,
con destino en el extranjero, sobre las retribuciones
totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad,
pagas extraordinarias, incluso la de beneficios,
ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de
cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de
hallarse destinados en España.
Este régimen de excesos será incompatible con la
exención prevista en el artículo 5 del RIR que regula la
exención de los trabajos efectivamente realizados en el
extranjero a que se refiere el artículo 7.p) de la Ley del
Impuesto. A su vez, a estos desplazamientos al extranjero
por cambio de destino no les resultará de aplicación
el período máximo de desplazamiento de nueve meses
para la exclusión del régimen de dietas.
3. Las asignaciones para gastos de locomoción,
manutención y estancia que excedan de los límites previstos
estarán sujetas a gravamen.
Gastos de locomoción y manutención
que son deducibles
Cuando los gastos de locomoción y manutención no
les sean resarcidos específicamente por las empresas a
quienes presten sus servicios, los contribuyentes que
obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones
laborales especiales de carácter dependiente
podrán minorar sus ingresos, para la determinación de
sus rendimientos netos, en las siguientes cantidades,
siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos:
a) Por gastos de locomoción:
Cuando se utilicen medios de transporte público, el
importe del gasto que se justifique mediante factura o
documento equivalente.
En otro caso, la cantidad que resulte de computar
0,17 euros por kilómetro recorrido, más los gastos de
peaje y aparcamiento que se justifiquen.
b) Por gastos de manutención, los importes de
48,08 euros diarios, cuando se trate de desplazamiento
al extranjero.
A estos efectos, los gastos de estancia deberán estar
en todo caso resarcidos por la empresa y se regirán por
los requisitos anteriormente analizados.
Este régimen especial de dietas sólo es aplicable
cuando se trate de relaciones laborales especiales generadoras
de rendimientos del trabajo y la empresa no
realice compensación de los gastos de locomoción y
alojamiento que, como han sido pagados por el trabajador,
por vía reglamentaria se regula su consideración
como gasto deducible para obtener los rendimientos netos
del trabajo.
Sin embargo, los gastos de estancia sí que deben ser
resarcidos por la empresa.
Cantidades abonadas por traslado
Estarán exceptuadas de gravamen las cantidades que
se abonen al contribuyente con motivo del traslado de
puesto de trabajo a municipio distinto, siempre que dicho
traslado exija el cambio de residencia y correspondan,
exclusivamente, a gastos de locomoción y manutención
del contribuyente y de sus familiares durante el traslado y
a gastos de traslado de su mobiliario y enseres.
Esta regla sería aplicable a los desplazamientos al
extranjero, incluso aunque originen un cambio de residencia
habitual de España a otro país, si cuando se realiza
el cambio en ese período impositivo se es contribuyente
por este impuesto.
Tripulantes inscritos en el registro de buques
de Canarias
Para los tripulantes de los buques inscritos en el Registro
Especial de Buques y Empresas Navieras Canarias,
contribuyentes del IRPF, tendrá la consideración de renta
exenta el 50 por 100 de los rendimientos del trabajo que
se hayan devengado con ocasión de la navegación realizada
en los citados buques, de acuerdo con el artículo 75
de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen
Económico y Fiscal de Canarias, en la redacción
dada al mismo por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre.