España: tributación de rentas inmobiliarias obtenidas por empresas no residentes

En el caso de sociedades no residentes sin establecimiento permanente, las rentas que obtengan por los inmuebles situados en España tributan en este país en función si el bien inmueble está arrendado o no.

a) En el caso de que el inmueble esté alquilado la base imponible vendrá determinada por los ingresos íntegros (sin deducción de gastos) y el tipo de gravamen desde 1-1-2007, es el 24%.

b) En relación con los inmuebles desocupados, éstos se someten a un gravamen especial que ahora se encuentra encuadrado en la nueva Ley IRNR. La base imponible estará constituida por el valor catastral, y si este no existiese, se utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones del Impuesto sobre el Patrimonio. El tipo de gravamen será el 3%.

c) Todo ello sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales. Pero todos los Convenios de Doble Imposición suscritos por España siguen el criterio del Modelo de Convenio de la OCDE, en el sentido de que las rentas derivadas de los bienes inmuebles pueden gravarse en el Estado en que tales bienes están situados. Este criterio se aplica cualquiera que sea la renta que se obtenga del bien inmueble, arrendamiento, utilización de vivienda, etc.

Rentas del trabajo con Convenio

El art. 15 Modelo OCDE, que regula el trabajo dependiente, atribuye la potestad de tributación, a diferencia de lo que ocurre en las actividades profesionales, al Estado donde el "empleo se ejerce efectivamente" (donde el trabajador permanece físicamente), el Estado de la fuente, aunque sea residente en otro Estado. Sólo estará gravado e en el Estado de residencia si se dan las siguientes condiciones cumulativas:

a) El empleado permanece en ese Estado más de 183 días durante el año fiscal,
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de un empleador que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un E.P. o una base fija que el empleador tiene en el otro Estado.

Por tanto, los rendimientos del trabajo satisfechos por una empresa española a un residente de un Estado con Convenio con España, por trabajos realizados en su Estado de residencia, sólo pueden tributar en ese Estado, estando exentos en España.

Cuando los rendimientos se perciban por un no residente por un empleo ejercido en España, los mismos se someten a gravamen en España. No obstante, el derecho de imposición lo tendrá el Estado de residencia (quedando exentos en España) si se dan, como se ha dicho antes, conjuntamente las siguientes circunstancias:

a) No se permanece en España más de 183 días durante el año fiscal considerado.

b) Las remuneraciones que se perciben se pagan por o en nombre de un empleador que no es residente en España.

c) Las remuneraciones que se perciben no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en España.

No se aplica este art. 15 en el caso de Artistas y Deportistas, Pensionistas, funcionarios y por participaciónes de Consejeros. Mediando Convenio, las participaciones, dietas de asistencia y otras retribuciones similares que un residente de un Estado con el que España tenga suscrito Convenio de Doble Imposición obtenga como miembro de un Consejo de Administración de una empresa española pueden someterse a tributación en España al tipo general del 24%, desde 1-1-2007

En cambio, si un consultor ofrece servicios continuados, con un sueldo, se considerarán sus remuneraciones sujetos a este art. 15, según una célebre sentencia danesa.

Retención por rentas de trabajo
Si una empresa española satisface rendimientos del trabajo a un empleado suyo que reside permanentemente en otro Estado con Convenio, por ejemplo Alemania, en principio no tendrá que retenerle. Por un lado, en general, en los Convenios se establece que esas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia, si se dan los requisitos mencionados antes.

Por otro lado, la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR) establece que los rendimientos de trabajo no se consideran rentas obtenidas en territorio español cuando no deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

Esta consideración, distinta de renta exenta, implica que se trata de rentas no sujetas al I.R.N.R. y por tanto tampoco están sujetas a retención. Deberá acreditarse, eso si, la condición como contribuyente no residente mediante un certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales del país de residencia.

Trabajadores fronterizos

Los trabajadores fronterizos residentes en Francia y Portugal que pasan diariamente a España a realizar su trabajo, sólo están sometidos a imposición en el Estado del que son residentes respecto a sus retribuciones por dicho trabajo.

Respecto a los trabajadores de Marruecos al no contemplar el Convenio de Doble Imposición ninguna cláusula especial, los rendimientos que obtengan por su trabajo estarán sometidos a tributación en España al tipo general, desde 1-1-2007, del 24% (para devengos hasta 31-12-2006, al 25%).

Retenciones internacionales en España

Excepción de retener

En España, y en relación a la fiscalidad internacional, existen una serie de rentas exceptuadas de la obligación de practicar retención, de las que con carácter general destacan las siguientes:

a) Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

b) Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un Convenio para evitar la doble imposición.

c) Rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de la exención.

d) Las rentas que determinan ganancias patrimoniales.

No obstante, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:

a) Premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.

b) Transmisión de bienes inmuebles sitos en territorio español.

c) Transmisión de acciones o participaciones representativas del capital de instituciones de inversión colectiva.

Base de la retención. Regla general


La regla general para determinar la base sobre la cual se efectúa la retención por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando se trata de contribuyentes sin establecimiento permanente, es que la retención debe ser una cantidad equivalente a la deuda tributaria que se derive del propio impuesto.

No obstante, el retenedor no deberá tener en cuenta los siguientes gastos o deducciones (que sí son aplicables al calcular el impuesto): los gastos de personal, aprovisionamiento y suministro en los casos de actividades económicas sin EP, la cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes y la deducción por donativos.


Sujetos obligados a retener

Están obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen, entre otros:

a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en España.

b) Las personas físicas residentes en España que realicen actividades económicas.

c) Los contribuyentes de este impuesto mediante establecimiento permanente.

d) Los contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente respecto de los rendimientos de trabajo que satisfagan así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para obtención de las rentas de actividades económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente.

e) Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen una actividad económica con "presencia en territorio español".


En las operaciones sobre activos financieros en función de la naturaleza de la operación, la figura del retenedor varía.

Responsabilidad solidaria

Los sujetos obligados a retener, según las normas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no son responsables solidarios del ingreso de la deuda tributaria de los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente. El retenedor, como tal, y no como responsable solidario, está obligado a retener e ingresar el importe del impuesto del no residente y a presentar declaración resumen anual de perceptores en la forma y plazos establecidos.

El incumplimiento de dichas obligaciones conlleva la aplicación del régimen sancionador correspondiente.

Retención a un profesional no residente en España

Sin perjuicio de lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales el porcentaje de retención a aplicar desde 1 de enero de 2007 es el 24%, siempre que los rendimientos estén sujetos y no exentos al Impuesto y que el pagador tenga la consideración de sujeto obligado a retener.


Retención de las rentas que perciben los contribuyentes que operan en España con establecimiento permanente

Dichos contribuyentes están sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban y están obligados a efectuar pagos fraccionados en los mismos términos que las entidades residentes en España.

Asimismo, están obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes.

Retención a no residente por arrendamiento de locales


Debe practicarse retención sobre los rendimientos satisfechos a un no residente en concepto de arrendamiento de un local de negocio, siempre que el arrendatario sea un obligado a retener. La retención aplicable a este tipo de rendimientos es del 24 por 100, debiéndose ingresar a través del modelo 216. También existe obligación de presentar declaración-resumen anual, modelo 296, identificando al perceptor.

Por su parte, los contribuyentes que hayan soportado la correspondiente retención no estarán obligados a presentar declaración por este impuesto.

Retención a no residente por arrendamiento de vivienda


No debe practicarse retención sobre los rendimientos satisfechos por una persona física no empresaria o profesional a un no residente en concepto de arrendamiento de vivienda, ya que el pagador, al ser una persona física que no realiza actividad económica alguna, no está obligado a retener.


Liquidaciones y declaraciones

Las retenciones e ingresos a cuenta soportados por los no residentes son deducibles en el momento de practicar las liquidaciones y presentar las declaraciones que les corresponden. Para determinar la cuota diferencial (positiva, a devolver o cero) son deducibles las retenciones e ingresos a cuenta soportados por los contribuyentes no residentes.

Tributación de no residentes (1)

Acreditación de la condición de no residente

La condición de no residente se podrá acreditar mediante la aportación de un certificado de residencia en otro Estado emitido por las autoridades fiscales de dicho Estado. El plazo de validez de dichos certificados se extiende a un año.

Tributación en España por las actuaciones realizadas por artistas y deportistas en territorio español

Se consideran rentas obtenidas en territorio español, y por tanto sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista. Por tanto, cuando un deportista o artista no residente en España realiza alguna actuación en territorio español, los rendimientos que obtenga se someterán a tributación en España al tipo de gravamen general, desde 1 de enero de 2007, del 24 %. Todo ello, sin perjuicio, de la aplicación de Tratados y Convenios Internacionales. Por ejemplo, en algunos Convenios se contiene una cláusula que permite gravar las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista, cuando se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona o sociedad interpuesta.


Regla general para determinar la base sobre la cual se efectúa la retención por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando se trata de contribuyentes sin establecimiento permanente

Con carácter general, la retención debe ser una cantidad equivalente a la deuda tributaria que se derive del propio impuesto. No obstante, el retenedor no deberá tener en cuenta los siguientes gastos o deducciones (que sí son aplicables al calcular el impuesto): los gastos de personal, aprovisionamiento y suministro en los casos de actividades económicas sin EP, la cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes y la deducción por donativos.

Tributación de los bienes inmuebles situados en España cuyos propietarios son personas físicas no residentes.

La tributación dependerá de si el bien inmueble está arrendado o no:
En el caso de que el inmueble esté alquilado, la base del impuesto estará constituida por los rendimientos íntegros obtenidos, tributando separadamente por cada devengo, desde 1-1-2007, al 24 % (para devengos hasta 31 de diciembre de 2006, 25%).

Si el inmueble no está alquilado (se utiliza por el propietario o está desocupado) se estimará como rendimiento el 2% del valor catastral de cada inmueble y sobre esa base se aplicará el tipo de gravamen general (para devengos desde 2007 al 24%). En caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados de conformidad con la normativa catastral y hayan entrado en vigor a partir del 1-1-94, el rendimiento estimado será el 1,1%. El devengo se produce el último día del año natural.

Ejemplo: Devengo: 31 de diciembre de 2008

Valor catastral (recibo IBI) 100.000 euros

Base imponible 2% de 100.000 = 2000 euros

Cuota a ingresar 24% de 2000= 480 euros