Definicion de Establecimiento Permanente

Definición de establecimiento permanente (E.P.)

Esta es una de las figuras más importantes de la fiscalidad internacional. El hecho que exista o no E.P. determina la forma en que tributa el no residente:

a) Si existe E.P. el no residente tributará bajo el mismo régimen fiscal que los residentes: tributará por la universalidad de las rentas imponibles, con independencia de donde se hayan producido.

b) Si no existe E.P., el no residente sólo tributará operación por operación por las rentas obtenidas en el Estado de la fuente. Tributará a través del sistema de retención fiscal, que adquiere el carácter de gravamen definitivo para el no residente (a diferencia del régimen de retenciones del residente, que se estructura como un "pago a cuenta"); a salvo, claro está, la deducción para evitar la doble tributación en el Estado de residencia.

Tanto en el Modelo OCDE (art. 5) como en la mayoría de las legislaciones, no se ha establecido una definición propia de E.P., sino una mera enumeración, no exhaustiva, de supuestos en los que se entiend existe E.P. En España la lista es semejante, pero no idéntica, a la del art. 5.

Actuación mediante E.P. en España

A efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), se entiende que un no residente actúa en España mediante establecimiento permanente cuando, por cualquier título, disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se entiende que constituyen E.P.: las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses.

La legislación española establece también una lista negativa de rentas que se consideran no obtenidas en España (y, por tanto, no sujetas a tributación en España), entre las que se encuentran las actividades empresariales realizadas íntegramente en el extranjero (compraventas internacionales, comisiones de mediación) y las prestaciones de servicios o los servicios profesionales que se realicen íntegramente en el extranjero, y estén directamente vinculados a las actividades del pagador realizadas en el extranjero, salvo que se refiera a bienes situados en España.

La ley española también califica unos supuestos de exención y establece asimismo una serie de rentas exentas.

Rentas exentas sin establecimiento permanente en España

La normativa española señala una serie de rentas obtenidas por los no residentes sin establecimiento permanente (E.P.) en España están exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR). Estas son:

1. Las rentas que, de acuerdo con la normativa del I.R.P.F. estén exentas y sean percibidas por personas físicas, como por ejemplo, la lotería, las pensiones por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez o las becas públicas. Se exceptúa la contenida en la letra y) del artículo 7 de la Ley IRPF.

2. Los intereses y ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos por residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea (U.E.) con tres excepciones:

a) Cuando los intereses y/o ganancias se obtengan a través de un paraíso fiscal.

b) Cuando se trate de ganancias derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad cuyo activo consista principalmente en bienes inmuebles situados en España.

c) Cuando se trate de ganancias derivadas de la transmisión de acciones, participaciones u otros derechos en una entidad y el contribuyente, en algún momento durante el período de 12 meses precedentes a la transmisión, haya participado directa o indirectamente en al menos el 25 por 100 del capital o patrimonio de dicha entidad.

3. Los rendimientos derivados de la Deuda Pública.

4. Los rendimientos derivados de valores emitidos en España por no residentes.

5. Los rendimientos de cuentas de no residentes.

6. Las rentas procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en la navegación marítima o aérea internacional.

7. Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices residentes en otro Estado miembro de la U.E. o a los establecimientos permanentes de estos últimos situados en otros Estados miembros, siempre que cumplan determinadas condiciones.

8. Sociedad matriz es aquella que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de al menos el 15% a partir del 1 de enero de 2007 y el 10% a partir del 1 de enero de 2009. La sociedad participada será la sociedad filial. Para la aplicación de esta exención se exige que la sociedad matriz no tenga su residencia, o el establecimiento permanente no esté situado, en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.

9. Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas o entidades residentes en un país con el que España tenga suscrito Convenio con cláusula de intercambio de información, salvo que se obtengan a través de un paraíso fiscal.

10. Pensiones asistenciales por ancianidad reconocidas al amparo del Real Decreto 728/1993, de 14 de mayo, por el que se establecen pensiones asistenciales por ancianidad en favor de los emigrantes españoles, (con efectos a partir de 1 de enero de 2001).

11. Becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las Administraciones públicas, en virtud de acuerdos y convenios internacionales de cooperación cultural, educativa y científica o en virtud del Plan anual de cooperación internacional aprobado en Consejo de Ministros.

12. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria, con el límite de 1500 euros, que será aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el año natural. Esta exención no se aplica si los dividendos se obtienen a través de paises o territorios calificados como paraísos fiscales.

Tributacion del Establecimiento Permanente

Tributación de los establecimientos permanentes

El E.P. tributa por la totalidad de las rentas obtenidas imputables a el, independientemente "que sea el lugar donde se hubiera obtenido". Incluyen tanto las que se deriven de la explotación económica como las que se deriven de plusvalias.

El régimen aplicable es diferente, en algunos aspectos, según se trate de personas físicas y de personas jurídicas.


Base imponible

Los no residentes que operan en España mediante establecimiento permanente tributan de forma semejante a los residentes. La base imponible se determinará de acuerdo con las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades pudiendo compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Pero debe tenerse en cuenta las siguientes especialidades:

a) No son deducibles con carácter general, los pagos efectuados a la casa central en concepto de cánones, intereses, comisiones, servicios asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.

b) La deducción de los gastos de dirección y generales de administración están condicionados al cumplimiento de una serie de requisitos.

c) Se aplicarán las normas de las operaciones vinculadas establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las operaciones realizadas con la casa central, con otro establecimiento permanente de la misma casa central o con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estén situados en territorio español o en el extranjero.

d) El tipo de gravamen a aplicar es el 32,5% para períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 y 30% para los iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

Los establecimientos permanentes están obligados a llevar contabilidad separada así como el cumplimiento de las demás obligaciones de índole contable, registral o formal a que están obligados los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.


Tipo de gravamen

Los diferentes tipos impositivos aplicables a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes son los siguientes:

a) Con carácter general se aplicará el tipo de gravamen del 30% para los iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

b) Actividad de investigación y explotación de hidrocarburos. El tipo de gravamen será del 35% para períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

c) Imposición complementaria del 18% exigible a los establecimientos permanentes de entidades no residentes cuando transfieran rentas al extranjero. La imposición complementaria no será aplicable cuando se trate de rentas obtenidas en territorio español a través de establecimientos permanentes por entidades que tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro de la Unidad Europea, salvo que se trate de un país o territorio considerado como paraiso fiscal, o en un Estado que haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición, en el que no se establezca expresamente otra cosa, siempre que exista un tratamiento recíproco.

España: Rendimientos capital mobiliario sin Convenio

Rendimientos capital mobiliario

La generalidad de los ordenamientos distinguen entre rendimientos de capital mobiliario obtenidos mediante E.P. o sin E.P.

No existiendo E.P., los dividendos y los intereses percibidos por no residentes tributan al tipo del 24%.

Cuando actuan en España a través de un E.P., pero no existiendo Convenio, los no residentes que obtengan intereses o dividendos en territorio español deberán tributar al tipo de gravamen del 18% (desde el 200), siendo la base imponible el importe íntegro percibido. No obstante, en ese ámbito existen bastantes exenciones, pudiéndose indicar, entre otras, las siguientes:

a) Intereses de la Deuda Pública.

b) Intereses percibidos por residentes en otros Estados de la Unión Europea.

c) Intereses de las cuentas de no residentes.

d) Dividendos repartidos por filiales españolas a favor de su matriz residente en otro Estado de la Unión Europea.

Rentas inmobiliarias en España

El art. 6 Modelo OCDE, los otros Modelos (USA y ONU)y prácticamente todos los Convenios reconocen el derecho a gravar las rentas de los bienes inmuebles en el Estado de la fuente; en este caso, el país donde el bien inmueble se haya situado.

Los Convenios firmados por España, salvo en el caso de Austria, reconocen la posibilidad de que un gravamen compartido, aunque dando preeminencia al Estado de la fuente.

Para la determinación de la renta inmobiliaria aquí rige la ley interna del Estado que aplica el Convenio, y no la ley del lugar donde el inmueble está situado. España ha considerado que serán gravados tanto si el rendimiento es real (alquileres) como si es estimado (uso propio).

Un derecho de opción de compra sobre bienes inmuebles no recibe, en principio, el tratamiento de bien inmueble a los efectos del art. 6, salvo que la legislación interna lo diga así expresamente.

Establecimiento Permanente

El art. 6.4 del Modelo OCDE impone un criterio de preferencia del art. 6 sobre el del E.P. en el caso de rentas inmobiliarias. El Estado de la fuente tiene derecho prioritario a gravar las rentas inmobiliarias, aunque estas formen parte de un E.P. o de una base fija. Será la legislación interna del Estado de la fuente quien determinará si se gravan como rentas empresariales o rentas inmobiliarias. En ambos casos habrá tributación.

Pero no se considera que opera mediante establecimiento permanente en España, una persona no residente que dispone en territorio español de inmuebles arrendados, pues de acuerdo con la normativa fiscal española, el mero arrendamiento de bienes inmuebles no es uno de los supuestos conceptuados como establecimiento permanente.

Base imponible

La base imponible cuando un no residente tiene en España un inmueble arrendado será el importe que por todos los conceptos reciba del arrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido. De la renta íntegra así obtenida no se admite la deducción de gasto alguno.

Derechos de multipropiedad (Time Sharing)

El Convenio con el Reino Unido establece que los rendimientos de la titularidad de estos derechos de un residente inglés, por ejemplo, sobre los inmuebles situados en España, sólo serán gravados en el Reino Unido si éstos derechos no exceden de 4 semanas al año.

Gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes

Las entidades no residentes que sean propietarias o posean en España bienes inmuebles están sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante un Gravamen Especial que se devenga el 31 de diciembre de cada año y deberá ingresarse en el mes de enero siguiente.

La base imponible está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles y el tipo de gravamen es del 3%.

Este impuesto no viene limitado en su aplicación por los Convenios, dado que no se trata de un tributo sobre la renta, sino de un tributo que recae directamente sobre el inmueble, y cuyo objeto imponible no es tanto su rendimiento como su valor. No obstante, me permito no compartir esta idea, más aún en un contexto de eliminación general de los impuestos sobre el Patrimonio.

No obstante, existen notables exenciones. Así, el Gravamen Especial no será exigible a:

a) Los Estados, Instituciones públicas extranjeras y organismos internacionales.
Entidades con derecho a la aplicación de un Convenio con cláusula de intercambio de información y siempre que las personas físicas titulares sean residentes en España o en un Estado con Convenio de estas características.

b) Entidades que desarrollen explotaciones económicas distintas de la simple tenencia o arrendamiento de inmuebles.

c) Sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente reconocidos.

d) Entidades sin ánimo de lucro con los requisitos legales.

Retenciones internacionales en España

Excepción de retener

En España, y en relación a la fiscalidad internacional, existen una serie de rentas exceptuadas de la obligación de practicar retención, de las que con carácter general destacan las siguientes:

a) Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

b) Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un Convenio para evitar la doble imposición.

c) Rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de la exención.

d) Las rentas que determinan ganancias patrimoniales.

No obstante, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:

a) Premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.

b) Transmisión de bienes inmuebles sitos en territorio español.

c) Transmisión de acciones o participaciones representativas del capital de instituciones de inversión colectiva.

Base de la retención. Regla general


La regla general para determinar la base sobre la cual se efectúa la retención por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando se trata de contribuyentes sin establecimiento permanente, es que la retención debe ser una cantidad equivalente a la deuda tributaria que se derive del propio impuesto.

No obstante, el retenedor no deberá tener en cuenta los siguientes gastos o deducciones (que sí son aplicables al calcular el impuesto): los gastos de personal, aprovisionamiento y suministro en los casos de actividades económicas sin EP, la cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes y la deducción por donativos.


Sujetos obligados a retener

Están obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen, entre otros:

a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en España.

b) Las personas físicas residentes en España que realicen actividades económicas.

c) Los contribuyentes de este impuesto mediante establecimiento permanente.

d) Los contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente respecto de los rendimientos de trabajo que satisfagan así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para obtención de las rentas de actividades económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente.

e) Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen una actividad económica con "presencia en territorio español".


En las operaciones sobre activos financieros en función de la naturaleza de la operación, la figura del retenedor varía.

Responsabilidad solidaria

Los sujetos obligados a retener, según las normas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no son responsables solidarios del ingreso de la deuda tributaria de los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente. El retenedor, como tal, y no como responsable solidario, está obligado a retener e ingresar el importe del impuesto del no residente y a presentar declaración resumen anual de perceptores en la forma y plazos establecidos.

El incumplimiento de dichas obligaciones conlleva la aplicación del régimen sancionador correspondiente.

Retención a un profesional no residente en España

Sin perjuicio de lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales el porcentaje de retención a aplicar desde 1 de enero de 2007 es el 24%, siempre que los rendimientos estén sujetos y no exentos al Impuesto y que el pagador tenga la consideración de sujeto obligado a retener.


Retención de las rentas que perciben los contribuyentes que operan en España con establecimiento permanente

Dichos contribuyentes están sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban y están obligados a efectuar pagos fraccionados en los mismos términos que las entidades residentes en España.

Asimismo, están obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes.

Retención a no residente por arrendamiento de locales


Debe practicarse retención sobre los rendimientos satisfechos a un no residente en concepto de arrendamiento de un local de negocio, siempre que el arrendatario sea un obligado a retener. La retención aplicable a este tipo de rendimientos es del 24 por 100, debiéndose ingresar a través del modelo 216. También existe obligación de presentar declaración-resumen anual, modelo 296, identificando al perceptor.

Por su parte, los contribuyentes que hayan soportado la correspondiente retención no estarán obligados a presentar declaración por este impuesto.

Retención a no residente por arrendamiento de vivienda


No debe practicarse retención sobre los rendimientos satisfechos por una persona física no empresaria o profesional a un no residente en concepto de arrendamiento de vivienda, ya que el pagador, al ser una persona física que no realiza actividad económica alguna, no está obligado a retener.


Liquidaciones y declaraciones

Las retenciones e ingresos a cuenta soportados por los no residentes son deducibles en el momento de practicar las liquidaciones y presentar las declaraciones que les corresponden. Para determinar la cuota diferencial (positiva, a devolver o cero) son deducibles las retenciones e ingresos a cuenta soportados por los contribuyentes no residentes.

Rendimientos derivados de actividades empresariales cuando hay Convenio (1)

Se recoge en el art. 7 del Modelo de Convenios de Doble Imposición, y en el esta uno de los principios de estos Convenios: un Estado no puede gravar los rendimientos empresariales de un no residente, salvo que este lo obtenga a través de establecimiento permanente (E.P.).

Los Convenios que España tiene firmados, atribuyen el derecho de imposición de los beneficios empresariales al Estado en el que la empresa que obtiene dichos beneficios tiene su residencia. Sólo en el caso de que dicha empresa actúe en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente (E.P.) pueden someterse a imposición dichos beneficios en ese Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.

Por ejemplo, una entidad residente en un Estado que tenga suscrito Convenio con España realiza una actividad empresarial en España sin establecimiento permanente. En este caso, los rendimientos que perciba están exentos de tributación en España.

Sin embargo, si la referida actividad se llevara a cabo mediante E.P. los rendimientos empresariales se someterían a tributación en España.

Debe tenerse en cuenta que los incrementos patrimoniales en la enajenación de activos de un E.P. se someten a tributación en el Estado donde dichos bienes estén situados, por aplicación del art. 13.2 del Modelo de Convenios.

La posible doble tributación deberá ser eliminada por uno de estos métodos:
1- Por el criterio de imputación: el impuesto pagado será deducible del gravamen soportado por los beneficios del E.P. en la sede central;
2- Por el criterio de exención: Son exentos los beneficios atribuidos al E.P. en el Estado de la sede cental.

Así, si un Estado aplica el criterio de exención, una herramienta de planificación fiscal internacional sería situar un E.P. en una jurisdicción de baja tributación,con lo que habría poca tributación aquí y ninguna en sede de la casa central.

Los rendimientos por la prestación de servicios de consultoría (cesión de personal directivo, formación y marketing) se consideran rendimientos de actividades empresariales, no cánones. En ocasiones no es tan facil distinguirlos, y la tributación no es la misma.