Reformas fiscales en la Union Europea

Año 2002

1. Introducción
Recientemente la mayoría de los países de la
Unión Europea ha llevado a cabo reformas fiscales
centradas fundamentalmente en una reorientación
de las políticas impositivas hacia una mayor
tributación medioambiental, y una menor fiscalidad
de los trabajadores y de las empresas.
La disminución del gravamen de las rentas de
las personas físicas, especialmente de los trabajadores
con ingresos medios y bajos, se convierte
en la principal medida fiscal adoptada en las
reformas más recientes. El mayor crecimiento de
la presión fiscal del factor trabajo en relación con
el resto de factores productivos, así como el
aumento de las tasas de desempleo en Europa en
las últimas décadas, han llevado a la mayoría de
los países europeos a promover reformas fiscales
encaminadas a reducir la tributación de las rentas
del trabajo (1).
Además de las disminuciones en el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas, otro de los
grandes pilares de los sistemas fiscales de los países
de la Unión Europea, el Impuesto sobre
Sociedades, ha experimentado una considerable
reducción de los tipos impositivos en los últimos
años. Es previsible que continúe esta tendencia,
Fiscalidad en la Unión Europea:
últimas tendencias
en los Estados miembros
ALICIA MARTÍNEZ SERRANO*
El análisis efectuado en este trabajo se centra en las últimas tendencias en la fiscalidad
de los países de la Unión Europea. Así, desde una perspectiva económica, se determinan los
cambios más importantes que los recientes procesos de reforma fiscal introducen en los sistemas
tributarios de los Estados miembros. En primer lugar, se estudian las medidas adoptadas
en el impuesto que grava la renta de las personas físicas, y se calculan las variaciones en la
tarifa de gravamen de este impuesto. A continuación, se señalan las principales modificaciones
en la fiscalidad de las empresas. En tercer lugar, se analizan las reformas más recientes
en la tributación medioambiental, y por último, este trabajo finaliza con una recapitulación
de resultados y con las conclusiones más significativas.
Palabras clave: tributación, impuestos, reforma fiscal, sistema impositivo, imposición
sobre la renta, imposición sobre el capital, medioambiente, Unión Europea.
Clasificación JEL: H20, H87.
* Profesora de Fiscalidad Internacional en la Universidad
de Murcia e Investigadora en Fiscalidad Europea en la Dirección
General de Investigación del Parlamento Europeo de
Luxemburgo.
(1) Un estudio comparado de la fiscalidad del factor trabajo en
los países de la Unión Europea puede consultarse en: PATTERSON
B. y MARTINEZ SERRANO, A. (2001): «Tax co-ordination
in the European Union», European Parliament Working
Paper, ECON número 125, Directorate General for Research,
Luxembourg, páginas 36-50 y en MARTINEZ SERRANO, A.
(2001): «La fiscalidad del factor trabajo en la Unión Europea:
situación actual y perspectivas para los próximos años», Noticias
de la Unión Europea, número 201, páginas 49-57, Valencia.
según las reformas proyectadas para los próximos
años que anuncian nuevas disminuciones en los
tipos del impuesto con el objetivo de incrementar
la competitividad de las empresas.
Para llevar a cabo estas reformas de reducción
de impuestos, la mayoría de los países han previsto
medidas de financiación, entre las que destaca
el aumento en otros ámbitos de la fiscalidad, principalmente
los impuestos indirectos y la tributación
medioambiental.
En este trabajo analizamos las últimas tendencias
en las reformas fiscales de los países de la
Unión Europea, comenzando en primer lugar por
las disminuciones en la fiscalidad del trabajo,
continuando con las reducciones en la tributación
de las empresas, y finalmente estudiando las
medidas adoptadas en el ámbito de la imposición
medioambiental.
2. Tendencias fiscales en los países de la
Unión Europea
Reducción de la tributación de los trabajadores
Entre los países que introducen mayores reformas
cuantitativas y cualitativas en la fiscalidad de
los trabajadores destacan Holanda y Alemania.
En Alemania, la Ley de Reforma Fiscal de 6 de
julio de 2000 (2) establece numerosas modificaciones
en el Impuesto sobre la Renta, entre las
que destacan las importantes minoraciones en los
tipos máximos y mínimos de la tarifa de gravamen.
El tipo mínimo que en el año 2000 era 22,9
por 100 ha pasado a ser 19,9 por 100 en 2001.
Para los próximos años se anuncian nuevas reducciones:
en el año 2003 el tipo mínimo será del 17
por 100, y del 15 por 100 en el año 2005. El tipo
máximo también ha sido minorado desde el 51
por 100 en 2000, al 48,5 por 100 en 2001, y para
los próximos años será: 47 por 100 en 2004 y 42
por 100 en 2005. También se incrementa la
deducción personal básica: desde 13.500 marcos
en el año 2000 a 14.000 en 2001, y en los próximos
años: 14.500 en 2003 y 15.000 en 2005.
La reforma fiscal en Holanda que ha entrado
en vigor en enero del año 2001 supone importantes
y trascendentales cambios en la fiscalidad
directa de este país (3). La reforma se basa fundamentalmente
en la ampliación de bases imponibles
y en la reducción de tipos de gravamen en los
impuestos directos. Las principales modificaciones
en el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas (4) son las siguientes:
• Introducción de un nuevo sistema de tributación
denominado «Box System» (5) y disminución
de los tipos en la tarifa progresiva que grava
las rentas del trabajo y de la vivienda hasta el 3
por 100, 7,30 por 100, 42 por 100 y 52 por 100.
El tipo marginal máximo se ha reducido desde el
60 por 100 hasta el 52 por 100.
• Modificaciones en las deducciones: las
deducciones personales en la base del impuesto
se sustituyen por el «levy rebate», o reducción en
la cuota (6).
También se han producido minoraciones considerables
en la tributación de los trabajadores en
BOLETIN ECONOMICO DE ICE N° 2717
8 DEL 21 DE ENERO AL 3 DE FEBRERO DE 2002
(2) Con la adopción de la Ley de Reforma Fiscal de 6 de julio
de 2000, ha dado comienzo en Alemania un proceso de reforma
fiscal que ha entrado en vigor en enero del año 2001, y va a ser
determinante en la fiscalidad alemana hasta el año 2005. Esta trascendente
reforma fiscal se centra en una importante minoración de
la tributación de los trabajadores y de las pequeñas y medianas
empresas. Para una mayor información sobre esta reforma: «Informationskampagne
zur Steuerreform 2000». Bundesministerium
der Finanzen en: http://www.bundesfinanzministerium.de y MARTINEZ
SERRANO, A. (2001): «El proceso de reforma fiscal en
Alemania: situación actual y perspectivas de futuro», Cuadernos
de Información Económica, número 165, páginas 86-91, Madrid.
(3) Varios trabajos analizan los cambios introducidos por esta
reforma, véase: MEUSSEN, G. T. (2000): «Netherlands: Income
Tax Act 2001», European Taxation, volumen 40, número 11,
páginas 490-498; AMSTERDAM y PÖTGES, F. P. y BOL, H. C.:
(2001): «Netherlands: International aspects of the 2001 Income
Tax Act», European Taxation, volumen 41, número 1, páginas 2-
17, Amsterdam.
(4) Las modificaciones que introduce esta reforma fiscal se
pueden encontrar en: http://www.minfin.nl/belasting2001.htm
(5) Este sistema distingue tres tipos de rendimientos, cada uno
de los cuales se grava en un apartado o «box» diferente a un tipo
impositivo también diferente. Los rendimientos negativos de cada
apartado no se pueden compensar con rendimientos positivos de
otros apartados, aunque si se pueden compensar con los rendimientos
del mismo apartado en los siguientes años. En el primer
apartado se incluyen los rendimientos del trabajo y de la propia
vivienda, gravándose a tipos progresivos con un tipo máximo del
52 por 100. En el segundo apartado se gravan los rendimientos de
acciones a un tipo fijo del 25 por 100, y en el tercer compartimento,
las rentas del ahorro y de inversiones tributan a un tipo del 30
por 100.
(6) El «levy rebate» (heffingskorting) sustituye la deducción
personal básica. Es una reducción en el impuesto a pagar, comprende
una reducción general de 3321 florines. Además de la
reducción general, hay una reducción por rentas del empleo, por
hijos, por ser mayor de 65 años, etcétera.
COLABORACIONES
otros países de la Unión Europea. En Francia en
el año 2001 ha entrado en vigor el plan de bajada
y reforma de impuestos en un período de tres
años (plan global d’allégment et de réforme des
impôts 2001-2003) (7) y ha supuesto una disminución
de 1,25 puntos en los cuatro primeros
tipos de la tarifa del IRPF y de 0,75 puntos en los
dos últimos, pasando a ser los tipos del 7,5 por
100, 21 por 100, 31 por 100, 41 por 100, 46,75
por 100 y 52,75 por 100. En el año 2002, las cuatro
primeras alícuotas se bajarán 0,5 puntos suplementarios
y las dos últimas 0,25 puntos. También
se han propuesto modificaciones en la deducción
para reducir el impuesto de contribuyentes con
bajas rentas (décote), y en el sistema del coeficiente
familiar (quotient familial) para conseguir
que la reducción del impuesto beneficie la tributación
de las familias.
En España la reforma fiscal más importante
que ha tenido lugar en los últimos años ha sido
la reforma del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, que entró en vigor en enero de
1999. Esta reforma ha supuesto importantes
modificaciones en los elementos del impuesto y
en los cálculos de la cuota. En la tarifa de gravamen
los tipos marginales máximos fueron minorados
desde el 56 por 100 al 48 por 100, los
tipos mínimos desde el 20 por 100 al 18 por 100,
y el número de tramos también se redujo desde
16 a 6 tramos. Tras esta reciente reforma, el
gobierno español ha anunciado una segunda
reforma del impuesto en el año 2002 y que reducirá
nuevamente los tipos de la tarifa del
impuesto. El tipo marginal máximo se minorará
desde el 48 por 100 al 46 por 100 y el tipo marginal
mínimo del 18 por 100 pasará al 15 por
100. También está previsto un aumento en la
deducción por rendimientos del trabajo, que se
incrementará hasta las 600.000 pesetas para
aquellos contribuyentes que no superen
1.800.000 pesetas de rendimientos netos, y
aumentos en el mínimo exento para mayores de
65 años y en la deducción por el segundo hijo.
Entre los objetivos de futuras reformas destaca
una nueva disminución del número de tramos de
la tarifa a tres y la fijación del tipo máximo en el
40 por 100.
Irlanda está experimentando un importante
programa de reducción de impuestos que se inició
en 1998. En el Impuesto sobre la Renta Personal
se han producido disminuciones de 2 puntos porcentuales
cada año tanto en el tipo básico como
en el reducido, situándose en el año 2001 en el 20
por 100 el tipo reducido y en el 42 por 100 el tipo
básico. Además, la deducción personal básica se
ha ido incrementando hasta alcanzar en el año
2001 las 5.500 libras para un contribuyente soltero
y las 11.000 para un casado.
En Italia los cambios más importantes en los
tipos de la tarifa del Impuesto sobre la Renta
Personal tuvieron lugar en 1997, con efectos en
1998, y supusieron una reducción de tipos máximos
desde el 51 por 100 al 46 por 100, incrementándose
los tipos mínimos desde el 10 por
100 al 19 por 100. En el año 2002 están previstas
nuevas reducciones hasta el 44 por 100 en
tipos máximos y hasta el 18 por 100 en tipos
mínimos.
Luxemburgo está llevando a cabo modificaciones
fiscales centradas fundamentalmente en
reducciones en los tipos de los principales
impuestos directos. El tipo máximo del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas se ha minorado
desde el 46 por 100 en el año 2000 al 42 por
100 en el 2001, y se prevé nueva disminución
hasta el 38 por 100 en el 2002. Los tipos mínimos
también experimentan descensos desde el 14 por
100 en el año 2001 al 10 por 100 en el 2002.
Reino Unido redujo sustancialmente el tipo
mínimo del Impuesto sobre la Renta desde el 20
por 100 al 10 por 100 en 1999 (8), el tipo medio
se minoró en el año 2000 desde el 23 por 100 al
22 por 100, mientras el tipo superior sigue siendo
del 40 por 100 desde 1989, año en el que disminuyó
de manera considerable desde el 60 por 100
BOLETIN ECONOMICO DE ICE N° 2717
DEL 21 DE ENERO AL 3 DE FEBRERO DE 2002 9
(7) Para una descripción detallada de este plan, véase: GARCIA
HERRERA BLANCO, C. (2000): «Las medidas fiscales contenidas
en el proyecto de ley para el año 2001 en Francia: la
reducción de la tributación sobre las empresas y sobre las familias
», Cuadernos de Información Económica, número 159, páginas
67-71, Madrid.
(8) En 1999 se produjeron numerosas modificaciones fiscales
en Reino Unido, analizadas en: SECULAR, L. (1999): «United
Kingdom: Budget 1999», European Taxation, volumen 39, número
6, páginas 232-236, Amsterdam.
COLABORACIONES
al 40 por 100. La deducción personal básica por
contribuyente aumenta hasta 4.385 libras en el
año 2001 y hasta 4.535 en 2002. Además se
incrementan los tramos para la aplicación de los
tipos mínimos y máximos.
Disminución de la fiscalidad empresarial
En el ámbito de la tributación empresarial, las
principales modificaciones también se centran en
una reducción de los tipos de gravamen. Las
variaciones más importantes en los tipos del
Impuesto sobre Sociedades han tenido lugar principalmente
en el año 2001, no obstante, algunos
países están llevando a cabo las reformas gradualmente
en varios años, por lo que se espera que si
se cumplen las medidas anunciadas, los tipos
impositivos sigan disminuyendo en los próximos
años.
Alemania ha reducido los tipos que aplica a
los beneficios no distribuidos desde el 45 por
100 en 1998 hasta el 25 por 100 en el año
2001, es decir un 44 por 100 de variación relativa.
En este período tienen lugar dos disminuciones:
la primera de ellas en 1999 que reduce
los tipos 5 puntos, y la segunda y más importante
tiene lugar en el año 2001 con la entrada
en vigor de la Ley de Reforma Fiscal de 6 de
julio de 2000, que introduce cambios en el
Impuesto sobre Sociedades en Alemania, entre
los que destaca una importante minoración de
tipos (9).
También en el último año, Bélgica ha reducido
los tipos más de 10 puntos porcentuales, desde el
40,17 por 100 al 30 por 100, lo cual supone un
descenso relativo del 25 por 100. Las medidas fiscales
aprobadas en el año 2000 en Bélgica se
enmarcan dentro del Programa de Estabilidad
previsto en 4 años (2001-2005).
En el Impuesto sobre Sociedades en Luxemburgo
los tipos han experimentado una reducción
desde el 37,49 por 100 en el año 2000 hasta el 30
por 100 en el año 2001.
Entre las medidas adoptadas en la reforma fiscal
de Holanda destaca la disminución del tipo
aplicado en el Impuesto sobre Sociedades para
los primeros 50.000 florines desde el 36 por 100
hasta el 30 por 100.
La reducción de tipos en el Impuesto sobre
Sociedades en Francia se incluye dentro del
plan de bajada y reforma de impuestos (2001-
2003). La minoración es de 3,3 puntos, desde el
36,6 por 100 al 33,3 por 100, y se está llevando
a cabo paulatinamente hasta el año 2003. Para
los primeros 38.000 euros el tipo reducido pasará
del 25 por 100 en el 2001 al 15 por 100 en el
2002.
En Italia el tipo máximo del Impuesto sobre
Sociedades del 37 por 100 ha sido reducido
hasta el 36 por 100 en el año 2001. En el año
2003 alcanzará el 35 por 100. Estas modificaciones
se enmarcan en el Programa de Estabilidad
en Italia programado en la Ley Presupuestaria
2000 y que tiene como horizonte temporal el
año 2004.
En el Impuesto sobre Sociedades de Portugal
tiene lugar una reducción de tipos desde el 32 por
100 del año 2000 hasta el 30 por 100 que será
aplicable en el año 2002, con tendencias descendentes
en años sucesivos hasta alcanzar el 25 por
100 en el año 2005.
Grecia ha minorado el tipo que aplica a las
sociedades que no cotizan en Bolsa desde el 40
por 100 al 37,5 por 100 en el año 2001, y se espera
que en el año 2002 se reduzca nuevamente
hasta el 35 por 100.
Con respecto a la tributación empresarial del
Reino Unido, en el Impuesto sobre Sociedades ha
tenido lugar una reducción del tipo de gravamen
desde el 33 por 100 al 30 por 100 en los últimos
cuatro años.
En el caso de Irlanda, aunque en los últimos
años los tipos del Impuesto sobre Sociedades se
han reducido menos que en el resto de los países
europeos, para los próximos años están previstas
nuevas disminuciones que situarán la tributación
empresarial en este país como la más baja de toda
la Unión Europea. El tipo en el Impuesto sobre
Sociedades se ha minorado desde el 24 por 100
hasta el 20 por 100 en el año 2001 y hasta el 16
por 100 en el año 2002. En el año 2003 está pre-
BOLETIN ECONOMICO DE ICE N° 2717
10 DEL 21 DE ENERO AL 3 DE FEBRERO DE 2002
(9) Véase un estudio de la legislación en materia de tributación
empresarial en: MATTAUSCH, HUBERT, E. (2000): «Draft
legislation on the future taxation of business enterprises in Germany
», Bulletin for International Fiscal Documentation, volumen
54, números 8-9, páginas 389-396, Amsterdam.
COLABORACIONES
visto que alcance el 12,5 por 100 (10). Este tipo
reducido del 12,5 por 100 se aplicaba ya desde el
1 de enero de 2000 a las empresas cuyo volumen
de facturación no excediera las 50.000 libras, y
desde el 1 de enero de 2001, este límite se ha elevado
hasta las 200.000 libras.
Por último, en España, aunque en los últimos
años el tipo del Impuesto sobre Sociedades no ha
experimentado variaciones, hay prevista una
reforma del Impuesto sobre Sociedades (11) con
la finalidad de reducir la tributación empresarial.
Algunas medidas de ayudas fiscales a las empresas
han sido adoptadas recientemente (12), ante la
nueva situación económica internacional.
Incremento de la fiscalidad
medioambiental
Los países del norte de Europa han sido los
pioneros en la introducción y fomento de este
tipo de tributación. Suecia en la reforma de 1990
introdujo un nuevo paquete de impuestos
ambientales a los que se atribuyó como finalidad
prioritaria la reducción de las emisiones de dióxido
de carbono y óxidos de azufre relacionados
con los procesos de cambio climático y acidificación.
Entre estos impuestos destacan los
siguientes: impuesto sobre las emisiones de CO2
aplicado sobre los combustibles, impuesto sobre
las emisiones de SO2, impuestos sobre fertilizantes,
pesticidas, pilas, gasolinas con plomo.
En Dinamarca, la reforma fiscal de 1994 contemplaba
la reducción de las emisiones de CO2
en un 20 por 100 a través de la reorientación de
su política impositiva con la creación del nuevo
impuesto sobre las emisiones de CO2. Además
se crearon nuevas figuras tributarias como los
impuestos sobre depósitos e incineradoras de
basuras, los impuestos sobre la utilización de
materias vírgenes, sobre botellas de cristal,
paquetes de cartón, etcétera. En Holanda, aunque
el primer tributo medioambiental apareció
en 1970, la tasa contra la contaminación del
agua, la reforma fiscal de 1995 ha supuesto
importantes avances en este campo como la aplicación
de un nuevo impuesto sobre el consumo
de electricidad, gas y petróleo, y la creación de
un Comité Especial con la finalidad de estudiar
las posibilidades que el sistema fiscal holandés
presenta para favorecer con sus normas el medio
ambiente. Este Comité se reunió por primera vez
en 1995 y una segunda vez en el año 2000. El
gobierno holandés tiene previsto en el año 2002
duplicar los impuestos sobre la electricidad y
gas natural.
La reforma fiscal ecológica en Alemania que
comenzó en 1999, supuso, entre otras medidas, la
introducción de un impuesto sobre la electricidad
e importantes incrementos en los impuestos sobre
la gasolina, sobre el gas natural y otras fuentes de
energía. Están previstos nuevos aumentos en estos
impuestos hasta el año 2003.
Además de Suecia, Dinamarca, Holanda y
Alemania, otros países europeos están efectuando
recientemente una reorientación de sus políticas
impositivas hacia una mayor tributación
medioambiental. La mayoría de los países que
están llevando a cabo reformas fiscales en los
últimos años, contemplan entre las medidas a
adoptar el aumento de la fiscalidad medioambiental,
mediante el incremento de los tributos
ya existentes o mediante la creación de nuevas
figuras tributarias medioambientales.
BOLETIN ECONOMICO DE ICE N° 2717
DEL 21 DE ENERO AL 3 DE FEBRERO DE 2002 11
(10) Estas importantes reducciones en la tributación empresarial
en Irlanda han sido objeto de numerosos estudios, entre ellos
citamos: McNALLY, D. (1999): «Ireland: a new tax regime for
the 21st century corporation tax aspects», European Taxation,
volumen 39, número 1, páginas 4-8, Amsterdam; y HACCIUS, C.
(2000): «The Irish corporation tax revolution», Bulletin for International
Fiscal Documentation, volumen 54, número 3, páginas
122-132, Amsterdam.
(11) Entre las medidas previstas por el gobierno español en la
próxima reforma del Impuesto sobre Sociedades destacan las
siguientes:
– ampliación del límite máximo de facturación para la aplicación
del tipo reducido del 30 por 100
– regulación de una deducción del 17 por 100 para las plusvalías
reinvertidas
– deducibilidad del fondo de comercio financiero en determinadas
operaciones
– ampliación del plazo de amortización del fondo de comercio
a 20 años
– diferimiento del gravamen fiscal en las ventas realizadas por
aplicación de normas de competencia
– flexibilización de los criterios para crear provisiones por
insolvencia.
(12) En el Consejo de Ministros del 28 de septiembre de 2001,
el gobierno español aprobó un paquete de medidas fiscales centradas
en la mejora de la tributación de las pequeñas y medianas
empresas y en el fomento de la suscripción de planes de pensiones.
Entre las medidas más beneficiosas destaca la ampliación del
volumen de facturación para acogerse al tipo reducido del 30 por
100 que se eleva desde 3 a 5 millones de euros.
COLABORACIONES
3. Resumen de resultados y conclusiones
A través de este trabajo se ha podido constatar
la existencia de similitudes en los recientes
procesos de reforma fiscal llevados a cabo por
los Estados miembros de la Unión Europea,
centrados fundamentalmente en una minoración
de la presión fiscal del trabajo y de las empresas,
y en un aumento de la fiscalidad medioambiental.
En los últimos años se han reducido los tipos
de la tarifa del impuesto que grava las rentas de
las personas físicas, tanto los tipos mínimos
como los máximos. (Cuadro 1 y Gráficos 1 y 2).
Los resultados obtenidos al calcular las variaciones
relativas de los tipos impositivos mínimos
durante los últimos cuatro años, muestran que en
Holanda y Luxemburgo las disminuciones de
tipos superan el 50 por 100, en Reino Unido
alcanza el 50 por 100, mientras que en Francia,
y Alemania varían más del 20 por 100. En España
la minoración ha sido del 10 por 100. Aunque
la mayor parte de las reformas se centran en la
reducción de la presión fiscal de las rentas
medias y bajas, también se está minorando la
fiscalidad de las rentas altas, al bajar también los
tipos marginales máximos. En las variaciones de
tipos máximos de los últimos cuatro años, la
mayor reducción tiene lugar en España con un
14,3 por 100, en Holanda ha sido del 13,3 por
100, y en el resto de países no se alcanza el 10
por 100. En Reino Unido los tipos máximos no
han disminuido en este período, pero experimentaron
una importante reducción en 1989, desde
el 60 por 100 al 40 por 100, es decir un descenso
relativo del 33 por 100. Además en países como
España, Holanda y Alemania las deducciones
fiscales en las rentas del trabajo se han incrementado.
Con respecto a la tributación empresarial, los
descensos en los niveles impositivos también
han sido considerables en la mayoría de los
Estados de la Unión Europea. El Cuadro 2 y el
BOLETIN ECONOMICO DE ICE N° 2717
12 DEL 21 DE ENERO AL 3 DE FEBRERO DE 2002
COLABORACIONES
CUADRO 1
TIPOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (1998-2001)*
Tipo marginal mínimo (%) Tipo marginal máximo (%)
País
1988 2001
Variación 1998-2001
1998 2001
Variación 1998-2001
(%) (%)
ALEMANIA............................................ 25,9 19,9 -23,2 53 48,5 -8,5
AUSTRIA ............................................... 10 10 0,0 50 50 0,0
BÉLGICA ............................................... 25 25 0,0 55 55 0,0
DINAMARCA ........................................ 8 7,5 -6,3 58 59 1,7
ESPAÑA ................................................ 20 18 -10 56 48 -14,3
FRANCIA............................................... 10,5 7,5 -28,6 54 52,75 -2,3
GRECIA................................................. 5 5 0,0 45 45 0,0
HOLANDA............................................. 7,1 3 -57,7 60 52 -13,3
IRLANDA............................................... 24 22 -8,3 46 44 -4,3
ITALIA ................................................... 19 18 -5,3 46 45 -2,2
LUXEMBURGO...................................... 14 6 -57,1 46 42 -8,7
PORTUGAL............................................ 14 14 0,0 40 40 0,0
REINO UNIDO........................................ 20 10 -50,0 40 40 0,0
SUECIA** .............................................
Notas:
* Tipos impositivos de la Administración Central. En Bélgica, Finlandia, Suecia y Dinamarca existen impuestos locales sobre la renta que difieren de un municipio a otro, y
que no se han incluido en estos datos.
** En Suecia, el primer tramo de renta se grava a una cantidad fija de 200 coronas suecas y el segundo y último tramo se grava con 100 coronas más el 25 por 100.
Fuente: PATTERSON, B. y MARTINEZ SERRANO A. (2000): Tax Co-ordination in the European Union, ECON-125, Directorate General for Research, European Parliament,
Luxembourg, 2000, página 39, actualizado con International Bureau of Fiscal Documentation (2001): European Taxation, Section A, Amsterdam.
GRAFICO 1
TIPOS MARGINALES MINIMOS DEL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (1998-2001)
Fuente: Datos Cuadro 1.
1998
2001
30
25
20
15
10
5
0
Porcentajes
Alemania
Austria
Bélgica
Dinamarca
España
Francia
Grecia
Holanda
Irlanda
Italia
Luxemburgo
Portugal
Reino Unido
Países
Gráfico 3 ofrecen las variaciones en los tipos del
Impuesto sobre Sociedades en el período 1998-
2001. Entre los países que más han minorado los
tipos en los últimos años, destaca especialmente
Alemania que desde 1998 ha reducido los tipos
20 puntos porcentuales, lo que ha supuesto una
disminución de más del 40 por 100. Otros países
que también han reducido significativamente los
tipos en este período han sido Bélgica, con una
disminución de 10 puntos porcentuales, Luxemburgo
con 7, y Holanda con una reducción de 6
puntos porcentuales. El resto de Estados miembros
que disminuyen los tipos lo hacen en
menos de 5 puntos porcentuales.
Estos importantes descensos en la fiscalidad
del trabajo y de las empresas vienen acompañados,
en la mayoría de los casos, con medidas
complementarias de incremento en otros ámbitos
de la fiscalidad. En este sentido, se está llevando a
cabo una reorientación de las políticas impositivas
tendentes a reducir la presión fiscal en los
impuestos directos, principalmente los que gravan
el factor trabajo, y a un aumento en la tributación
medioambiental.
Estas nuevas tendencias surgidas en las recientes
reformas fiscales de los países de la Unión Europea
no tienen su origen en normas impuestas por las
instituciones europeas, ya que no se han adoptado
disposiciones armonizadoras en este ámbito (13).
En nuestra opinión, las similitudes existentes en las
medidas fiscales adoptadas por los Estados miembros,
vendrían propiciadas por el avance en el pro-
BOLETIN ECONOMICO DE ICE N° 2717
DEL 21 DE ENERO AL 3 DE FEBRERO DE 2002 13
(13) Desde los orígenes del proceso de armonización fiscal se
ha podido constatar un menor avance en el campo de los impuestos
directos. Entre las limitaciones y la problemática que la armonización
de la fiscalidad directa conlleva, destaca el hecho de que
los impuestos directos tienen una menor incidencia en la realización
del Mercado Interior, y los problemas de carácter político que
son más acusados en el ámbito de la fiscalidad directa. Estos obstáculos
políticos derivan principalmente de la aplicación de la
regla de la unanimidad que sigue siendo la base jurídica de las
decisiones en materia de fiscalidad, y la falta de voluntad de los
Estados miembros a ceder soberanía fiscal.
COLABORACIONES
GRAFICO 2
TIPOS MARGINALES MAXIMOS DEL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS (1998-2001)
Fuente: Datos Cuadro 1.
1998
2001
70
60
50
40
30
20
10
0
Porcentajes
Alemania
Austria
Bélgica
Dinamarca
España
Francia
Grecia
Holanda
Irlanda
Italia
Luxemburgo
Portugal
Reino Unido
Países
GRAFICO 3
TIPOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (1998-2001)
Fuente: Datos Cuadro 1.
1998
2001
45
40
35
30
25
20
15
10
5
0
Porcentajes
Alemania
Austria
Bélgica
Dinamarca
España
Francia
Grecia
Holanda
Irlanda
Italia
Luxemburgo
Portugal
Reino Unido
Países
CUADRO 2
TIPOS DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
EN LA UNION EUROPEA (1998-2001)
País 1998 2001
Variación 1998-2001
(%)
Alemania.............................. 40 25 -37,5
Austria ................................. 34 34 0,0
Bélgica ................................. 40,17 30 -25,3
Dinamarca............................ 34 34 0,0
España ................................. 35 35 0,0
Francia ................................. 36,6 33,3 9,0
Grecia .................................. 40 37,5 -6,3
Holanda ............................... 36 30 -16,7
Irlanda.................................. 24 20 -16,7
Italia..................................... 37 36 -2,7
Luxemburgo......................... 37,49 30 -20,0
Portugal ............................... 34 32 -5,9
Reino Unido ......................... 33 30 -9,1
Suecia .................................. 28 28 0,0
Fuente: PATTERSON, B. y MARTINEZ SERRANO, A. (2000): Tax Co-ordination in
the European Union, ECON-125, Directorate General for Research, European Parliament,
Luxembourg, 2000, página 60, actualizado con International Bureau of
Fiscal Documentation (2001): European Taxation, Section B, Amsterdam y Commission
of the European Communities, Company Taxation in the Internal Market
(COM (2001) 582 final), Brussels.
ceso de integración europea, que genera una gran
interdependencia económica, un «efecto imitación»
(14) entre países y un mayor acercamiento de legislaciones.
Asimismo, los gobiernos de los países de
la Unión Europea han seguido las recomendaciones
de los últimos estudios e informes de las instituciones
comunitarias (15), orientados hacia la reducción
en la fiscalidad directa y el fomento de la
imposición medioambiental.
BOLETIN ECONOMICO DE ICE N° 2717
14 DEL 21 DE ENERO AL 3 DE FEBRERO DE 2002
(14) MATA SIERRA señala a este respecto: «Se genera un
cierto efecto imitación en los avances que se producen en los sistemas
fiscales de un determinado Estado por el resto de los Estados
comunitarios cuando provoca un acercamiento espontáneo entre
legislaciones que siempre favorece el fenómeno integrador»
(MATA SIERRA, M. T. (1993): «La armonización fiscal en la
CEE», Lex Nova, Valladolid, página 126. Este efecto imitación y
la armonización espontánea que origina es estudiada por Emilio
ALBI en: Posibilidades de armonización en la imposición europea
sobre sociedades, Hacienda Pública Española, Monografía
sobre la armonización fiscal en la Unión Europea, Madrid, 1997,
páginas 81-85.
(15) Desde la Cumbre Europea del Empleo en Luxemburgo
en diciembre de 1997, donde se puso de relieve la necesidad de
reducir los elevados impuestos que gravan el factor trabajo en
los países de la Unión Europea, los informes de fiscalidad elaborados
por las instituciones europeas, tanto del Parlamento Europeo
como de la Comisión Europea, enfatizan en sus recomendaciones
en esta necesaria reducción en la fiscalidad de los
trabajadores, buscando vías de financiación para estas reformas,
entre las que se encuentran las medidas de aumento de la tributación
medioambiental. Véanse: Comunicación de la Comisión
Europea sobre la Política Fiscal en la Unión Europea: Prioridades
para los próximos años (COM (2001) 260 final y el Informe
de la Comisión de Asuntos Económicos del Parlamento Europeo
sobre los avances en la coordinación fiscal en la Unión Europea
(2000/2040 INI).
Sobre la influencia que las recomendaciones de la Unión Europea
ejercen en las decisiones de reforma fiscal de los Estados
miembros, se pronuncian: Cayón Galiardo, Falcón y Tella y otros,
que argumentan que en las reformas fiscales, los Estados miembros
tienen en cuenta las pautas de actuación que la Comunidad
marca en sus programas, en: La armonización fiscal en la CEE y
el Sistema Tributario Español: incidencia y convergencia, IEF,
Madrid, 1990, página 56.
COLABORACIONES

Definicion de Establecimiento Permanente

Definición de establecimiento permanente (E.P.)

Esta es una de las figuras más importantes de la fiscalidad internacional. El hecho que exista o no E.P. determina la forma en que tributa el no residente:

a) Si existe E.P. el no residente tributará bajo el mismo régimen fiscal que los residentes: tributará por la universalidad de las rentas imponibles, con independencia de donde se hayan producido.

b) Si no existe E.P., el no residente sólo tributará operación por operación por las rentas obtenidas en el Estado de la fuente. Tributará a través del sistema de retención fiscal, que adquiere el carácter de gravamen definitivo para el no residente (a diferencia del régimen de retenciones del residente, que se estructura como un "pago a cuenta"); a salvo, claro está, la deducción para evitar la doble tributación en el Estado de residencia.

Tanto en el Modelo OCDE (art. 5) como en la mayoría de las legislaciones, no se ha establecido una definición propia de E.P., sino una mera enumeración, no exhaustiva, de supuestos en los que se entiend existe E.P. En España la lista es semejante, pero no idéntica, a la del art. 5.

Actuación mediante E.P. en España

A efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), se entiende que un no residente actúa en España mediante establecimiento permanente cuando, por cualquier título, disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.

En particular, se entiende que constituyen E.P.: las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses.

La legislación española establece también una lista negativa de rentas que se consideran no obtenidas en España (y, por tanto, no sujetas a tributación en España), entre las que se encuentran las actividades empresariales realizadas íntegramente en el extranjero (compraventas internacionales, comisiones de mediación) y las prestaciones de servicios o los servicios profesionales que se realicen íntegramente en el extranjero, y estén directamente vinculados a las actividades del pagador realizadas en el extranjero, salvo que se refiera a bienes situados en España.

La ley española también califica unos supuestos de exención y establece asimismo una serie de rentas exentas.

Estudios en España por no residente

Generalmente, no tiene que tributar un estudiante en España por las cantidades que perciba para continuar sus estudios o formación procedentes de algún Estado con el que España tiene suscrito Convenio y del que es o era inmediatamente antes de venir a España residente. Si el estudiante antes de venir a España era residente en otro Estado y está en España con el único objeto de continuar sus estudios o formación, no tendrá que tributaria en España por las cantidades que reciba para cubrir sus gastos de mantenimiento o estudios, siempre que procedan de fuentes de fuera de España, sea o no la del país del estudiante.

Los pagos que percibe el estudiante deben tener el propósito exclusivo de cubrir gastos de mantenimiento, estudios y formación. Cualquier pago que perciba con otra finalidad (de dificil prueba, y además que parece dificil encontrar otras finalidades en un estudiante a tiempo completo) se debe someter a tributación en función del tipo de renta percibida.

RESIDENCIA Y TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES

1- PRESTBURY Ltd, empresa inglesa, está planteándose tener una filial o una sucursal (establecimiento permanente) en Alemania. Prevén que los primeros 3 años tendrán pérdidas en Alemania. ¿Qué le interesa más a PRESTBURY?.

2- La empresa española TOLEDANA DE VENTAS A DISTANCIA quiere expandirse al mercado francés. Su asesor jurídico se pregunta si tiene establecimiento permanente en Francia si:
a. Anuncia sus productos en “Le Figaro”, donde los lectores pueden rellenar el cupon de pedido y enviarlos a la empresa, que sirve los productos contra reembolso.
b. Tiene una oficina en París solo para recoger información del mercado
c. Tiene un local en Lyon sólo para exponer los productos a la venta
d. Tiene un apoderado en Francia que toma ciertas decisiones
e. Abre un almacén en Persignan para atender cambios de productos defectuosos.
f. Crean una página web en francés dedicada exclusivamente al mercado francés.
g. Coloca el servidor de los pedidos franceses en un Data Center de Marsella.

3- PRETSBURY Ltd. finalmente ha decidido invertir en Alemania a través de una filial. Le preocupan varias cosas:
a. Le interesa invertir mediante ampliación de capital o préstamo, tanto a nivel tributario como a nivel de imagen para conseguir financiación?
b. No le hubiera interesado más invertir mediante cuentas de participación con un socio local?
c. Cuando la filial alemana tenga beneficios, los dividendos procedentes de la matriz tributarán en Alemania si PRETSBURY tiene en el 2009 más del 10%, aplicando la Directiva Matriz-Filial, dando igual lo que diga la norma interna alemana?.
d. Dado que el IS de la filial alemana es mayor que el de la matriz inglesa (PRETSBURY), tiene esta un crédito fiscal y no pagará impuestos la matriz inglesa?.
e. La matriz de la inglesa es una sociedad de Panama, considerada por muchos países como paraíso fiscal. Habrá retención por los dividendos de PRETSBURY?.
f. Si entre la sociedad de Panama y PRETSBURY se interpone una ETVE española, es más beneficioso para el Grupo?.

4- Indira, residente en la India, ha leido sobre las ventajas de la Directiva Matriz-Filial para sus inversiones en Italia. Y sabe que uno de los requisitos es que el Grupo esté finalmente controlado por residentes en la Unión Europea, pues en caso contrario se aplicaría el Convenio, y desde Italia habría retención. Indira ha ideado lo siguiente, qué os parece la mejor solución?:
a. La accionista de sus sociedades activas italianas es una sociedad holding holandesa, cuyos derechos políticos los ostenta una Fundación privada holadesa y los económicos una sociedad de Andorra, país que no es miembro de la Unión Europea.
b. La accionista de sus sociedades activas italianas es una sociedad holding inglesa (con administrador fiduciario inglés o panameño), cuyos derechos políticos los detenta otra sociedad europea fiduciaria, y los económicos una sociedad de Belice.

5- MIKE está preocupado porque sus hijos son un poco irresponsables y cree que podrían dilapidar la fortuna que él ha ido amasando los últimos 40 años. Se esta planteando algunas soluciones, y precisa que le ayudéis en la búsqueda de la mejor:
a. Crear una Fundación de Interés Privado en Panama (la de Lichenstein tiene muy mala fama últimamente)
b. Crear un Trust en Jersey
c. Invertir a través de un Seguro de Vida de una compañía de seguros de Luxemburgo en acciones cotizadas
d. Constituir una LLC en Delaware con un pacto de accionistas pensando en su sucesión.


6- Jorge tiene un proyecto empresarial internacional muy ambicioso, y precisa capital, pero en un ambiente de “credit crunch” como el actual no consigue financiación bancaria. Hay posibles socios extranjeros interesados, pero él no quiere perder el control, por lo que se plantea las siguientes alternativas, y precisa de vuestro consejo para elegir la mejor:
a. Una Limited Partnership (LP) o Limited Liability Partership (LLP) inglesa
b. Una sociedad PLC inglesa que cotice en los mercados AIM o PLUS.
c. Una entidad de capital riesgo español
d. Independientemente de todo lo anterior, agrupar a los inversores en una LLC americana.

7- John es un cirujano independiente prestigioso en Estados Unidos. Cada año debe subir sus honorarios porque la compañía de Seguros que le cubre en caso de una sentencia por malpractica profesional le sube constantemente los precios de su poliza. Ahora le acaba de comunicar la Compañía que sólo le cubrirá 1 millón de dolares al año. John tiene 5 hijos, un apartamento en Manhattan y un rancho en Minesota. Necesita que le aconsejeis cómo proteger sus bienes.

8- La empresa NICOR, no residente en España, transmite su participación en una empresa española cuyo principal activo es un inmueble situado en España. Cuáles serían sus tributos directos e indirectos si la empresa NICOR es residente en Luxemburgo, Holanda o Mongolia, país este último sin convenio con España?.

9- Resulta que el dueño de más del 50% de NICOR es Luis y su familia, residente español. Luis ha oído decir que, al no tratarse de una actividad empresarial, sino pasiva, se le aplicaría la “transparencia fiscal internacional”, y por tanto tributaría por IRPF o IS. Es cierto?.

Tributacion del Establecimiento Permanente

Tributación de los establecimientos permanentes

El E.P. tributa por la totalidad de las rentas obtenidas imputables a el, independientemente "que sea el lugar donde se hubiera obtenido". Incluyen tanto las que se deriven de la explotación económica como las que se deriven de plusvalias.

El régimen aplicable es diferente, en algunos aspectos, según se trate de personas físicas y de personas jurídicas.


Base imponible

Los no residentes que operan en España mediante establecimiento permanente tributan de forma semejante a los residentes. La base imponible se determinará de acuerdo con las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades pudiendo compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Pero debe tenerse en cuenta las siguientes especialidades:

a) No son deducibles con carácter general, los pagos efectuados a la casa central en concepto de cánones, intereses, comisiones, servicios asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos.

b) La deducción de los gastos de dirección y generales de administración están condicionados al cumplimiento de una serie de requisitos.

c) Se aplicarán las normas de las operaciones vinculadas establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades a las operaciones realizadas con la casa central, con otro establecimiento permanente de la misma casa central o con otras personas o entidades vinculadas a la casa central o sus establecimientos permanentes, ya estén situados en territorio español o en el extranjero.

d) El tipo de gravamen a aplicar es el 32,5% para períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 y 30% para los iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

Los establecimientos permanentes están obligados a llevar contabilidad separada así como el cumplimiento de las demás obligaciones de índole contable, registral o formal a que están obligados los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.


Tipo de gravamen

Los diferentes tipos impositivos aplicables a las rentas obtenidas mediante establecimiento permanente por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes son los siguientes:

a) Con carácter general se aplicará el tipo de gravamen del 30% para los iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

b) Actividad de investigación y explotación de hidrocarburos. El tipo de gravamen será del 35% para períodos iniciados a partir de 1 de enero de 2008.

c) Imposición complementaria del 18% exigible a los establecimientos permanentes de entidades no residentes cuando transfieran rentas al extranjero. La imposición complementaria no será aplicable cuando se trate de rentas obtenidas en territorio español a través de establecimientos permanentes por entidades que tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro de la Unidad Europea, salvo que se trate de un país o territorio considerado como paraiso fiscal, o en un Estado que haya suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición, en el que no se establezca expresamente otra cosa, siempre que exista un tratamiento recíproco.

España: Rendimientos capital mobiliario sin Convenio

Rendimientos capital mobiliario

La generalidad de los ordenamientos distinguen entre rendimientos de capital mobiliario obtenidos mediante E.P. o sin E.P.

No existiendo E.P., los dividendos y los intereses percibidos por no residentes tributan al tipo del 24%.

Cuando actuan en España a través de un E.P., pero no existiendo Convenio, los no residentes que obtengan intereses o dividendos en territorio español deberán tributar al tipo de gravamen del 18% (desde el 200), siendo la base imponible el importe íntegro percibido. No obstante, en ese ámbito existen bastantes exenciones, pudiéndose indicar, entre otras, las siguientes:

a) Intereses de la Deuda Pública.

b) Intereses percibidos por residentes en otros Estados de la Unión Europea.

c) Intereses de las cuentas de no residentes.

d) Dividendos repartidos por filiales españolas a favor de su matriz residente en otro Estado de la Unión Europea.

La residencia de las personas juridicas - Caso 2

Dña Sofia Torres, directora de la asesoría fiscal de ABOGADOS TORRES, conocido despacho profesional de abogados, debe resolver únicamente con la legislación interna española, es decir sin tener en cuenta la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición internacional suscritos por España, diversas consultas de fiscalidad internacional que le han formulado algunas empresas nacionales.

1. PRODUCTOS LOPEZ se constituyó ante notario español como sociedad limitada española el 21 de noviembre de 1994 en Alicante, inscribiéndose posteriormente en el Registro Mercantil. Su domicilio se fijo en las Islas Cayman. La dirección efectiva de los negocios de esta entidad se encomendó a D. Morgan Smith, residente jamaicano.

D. Jose Lopez, presidente general de la sociedad, quisiera que D.a Sofia le contestara a estas cuestiones:
a)¿Dónde está regulada en la legislación fiscal española la re sidencia de las personas jurídicas?
b)¿ Cuáles son los criterios de residencia según la legislación interna española para las personas jurídicas?
c)¿Cuál es la residencia a efectos fiscales de PRODUCTOS LOPEZ

2.En el caso anterior, asumiendo que PRODUCTOS LOPEZ se hubiese constituido en las Islas Cayman ¿Sería residente a efectos fiscales en España?

3.La Sociedad KING KONG dedicada a la inversión internacional, se constituyó en Hong-Kong en el año 1995 conforme al Derecho de di cho territorio. Su domicilio es el despacho de abogados Kawasaky Associates. Su administrador único es Mr. Kawasaky.

D. Mario Hechevarria, presidente de KING KONG, quisiera que se le aclarara si a efectos fiscales esta sociedad es residente en España. En caso de ser así, le gustaría que se le indicase si dejaría de serlo en cualquiera de estos cuatro casos:

a)Si Mr. Kawasaky, residente en Hong- Kong, fuese sustituido por D. Marra Roca, de nacionalidad española.
b)Si D. Juan Castro, de nacionalidad española, fuese el principal accionista de la sociedad.
c) Si KING KONG realizase el 100 por 100 de sus inversiones en España. Si las decisiones de inversión y la dirección efectiva de los negocios de la sociedad se realizan en España, utilizando como sede ESPAÑOLA DE INVERSIONES, sociedad residente en España.

España: tributación de rentas inmobiliarias obtenidas por empresas no residentes

En el caso de sociedades no residentes sin establecimiento permanente, las rentas que obtengan por los inmuebles situados en España tributan en este país en función si el bien inmueble está arrendado o no.

a) En el caso de que el inmueble esté alquilado la base imponible vendrá determinada por los ingresos íntegros (sin deducción de gastos) y el tipo de gravamen desde 1-1-2007, es el 24%.

b) En relación con los inmuebles desocupados, éstos se someten a un gravamen especial que ahora se encuentra encuadrado en la nueva Ley IRNR. La base imponible estará constituida por el valor catastral, y si este no existiese, se utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones del Impuesto sobre el Patrimonio. El tipo de gravamen será el 3%.

c) Todo ello sin perjuicio de la aplicación de lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales. Pero todos los Convenios de Doble Imposición suscritos por España siguen el criterio del Modelo de Convenio de la OCDE, en el sentido de que las rentas derivadas de los bienes inmuebles pueden gravarse en el Estado en que tales bienes están situados. Este criterio se aplica cualquiera que sea la renta que se obtenga del bien inmueble, arrendamiento, utilización de vivienda, etc.

RESIDENCIA FISCAL PERSONAS FISICAS, Caso 1

RESIDENCIA FISCAL PERSONAS FISICAS

1-FRANCISCO, golfista de nacionalidad española, tiene domicilio en Monaco y una vivienda en Barcelona. Tiene que jugar por todo el mundo, entre ellos solo dos meses en España. Donde es residente fiscal?. Y si regenta un club de golf en Gerona?.


2-MAXIM, millonario de nacionalidad española, se traslada a Suiza para gozar de todas las ventajas fiscales de este país, todo el año 2007, pero deja a su familia en España. Dónde tributará?


3-MARIA trabaja para una empresa española y vive todo el año en España. Pero obtiene algunas rentas en otros países. Donde debe tributar?


4-Al año siguiente, la empresa española la envía a trabajar a Italia. Se considera renta de fuente española, y por tanto sujeta a imposición en España?


5-JOHN trabaja en España un tiempo, pero es residente canadiense. Le han dicho que debe tributar un 24% por los rendimientos de su trabajo. Pero que si la empresa para la que trabaja en España es extranjera y esta no tiene establecimiento permanente en España, podría estar exento de pagar en España si así lo dice el Convenio. Alguien se lo puede explicar?.


6-LECLERC, residente en Francia, se desplaza a España en agosto del 2005 durante 3 años, para trabajar en la filial de la multinacional francesa que tiene en España. Su salario es satisfecho por la matriz francesa, sin que sea repercutido a la filial española. Paga en el 2005 como no residente al 24%?. Y en el año 2006 como tributa?. Se le puede aplicar el régimen de impatriados durante 5 años?. Si se le puede aplicar, le interesará a LECLERC pagar el 24% o la tabla progresiva del IRPF?.


7-JUAN es residente en España pero se traslada a vivir a Panamá por motivos profesionales. Donde tributará los próximos 4 años si su nacionalidad es española?. Y si su nacionalidad es colombiana?.


8-HANS tiene un inmueble en Barcelona y lo alquila durante 7 meses. ¿Dónde tributa esta operación por Convenio y por ley interna?. HANS tributaría al 24%?. Pero si HANS tiene una oficina con empleado en España (actividad empresarial), no tendría que tributar al 30%? En ambos casos se puede aplicar deducciones?. En el primer caso, tributaría por los 5 meses que no ha arrendado el inmueble?. HANS sabe que si vende el inmueble tributará al 18% de la plusvalía, pero no sabe si se puede compensar con otras pérdidas que tenga el mismo año. Las podrá compensar él, que es no residente en España?.


9-JUDITH compra deuda pública española. ¿Debe tributar por sus rentas si es residente fiscal en Alemania?. Y si es residente fiscal en Jersey, un paraíso fiscal?. También abre una cuenta bancaria en el BBVA de no residente. El banco le retendrá?.


10-CARLOS vende acciones de Repsol. Si CARLOS es residente fiscal en Argentina, y por aplicación del Convenio, está exento de tributar en España, por qué tributaría al 18% si fuera residente en Chipre, que es miembro de la Unión Europea, cuando los residentes de la Unión Europea están exentos si no poseen más de un 25% de participación en una misma sociedad?.


11-PEDRO, inmigrante que ha estado trabajando en España, se jubila y vuelve a su país, que no tiene Convenio con España, percibiendo una pensión de la Seguridad Social española. La ley interna española dice que tributaría como no residente (24%) en tanto se deriven de trabajo realizado en España. ¿Qué puede hacer PEDRO para evitarlo?.

Rentas del trabajo con Convenio

El art. 15 Modelo OCDE, que regula el trabajo dependiente, atribuye la potestad de tributación, a diferencia de lo que ocurre en las actividades profesionales, al Estado donde el "empleo se ejerce efectivamente" (donde el trabajador permanece físicamente), el Estado de la fuente, aunque sea residente en otro Estado. Sólo estará gravado e en el Estado de residencia si se dan las siguientes condiciones cumulativas:

a) El empleado permanece en ese Estado más de 183 días durante el año fiscal,
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de un empleador que no es residente del otro Estado, y
c) Las remuneraciones no se soportan por un E.P. o una base fija que el empleador tiene en el otro Estado.

Por tanto, los rendimientos del trabajo satisfechos por una empresa española a un residente de un Estado con Convenio con España, por trabajos realizados en su Estado de residencia, sólo pueden tributar en ese Estado, estando exentos en España.

Cuando los rendimientos se perciban por un no residente por un empleo ejercido en España, los mismos se someten a gravamen en España. No obstante, el derecho de imposición lo tendrá el Estado de residencia (quedando exentos en España) si se dan, como se ha dicho antes, conjuntamente las siguientes circunstancias:

a) No se permanece en España más de 183 días durante el año fiscal considerado.

b) Las remuneraciones que se perciben se pagan por o en nombre de un empleador que no es residente en España.

c) Las remuneraciones que se perciben no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en España.

No se aplica este art. 15 en el caso de Artistas y Deportistas, Pensionistas, funcionarios y por participaciónes de Consejeros. Mediando Convenio, las participaciones, dietas de asistencia y otras retribuciones similares que un residente de un Estado con el que España tenga suscrito Convenio de Doble Imposición obtenga como miembro de un Consejo de Administración de una empresa española pueden someterse a tributación en España al tipo general del 24%, desde 1-1-2007

En cambio, si un consultor ofrece servicios continuados, con un sueldo, se considerarán sus remuneraciones sujetos a este art. 15, según una célebre sentencia danesa.

Retención por rentas de trabajo
Si una empresa española satisface rendimientos del trabajo a un empleado suyo que reside permanentemente en otro Estado con Convenio, por ejemplo Alemania, en principio no tendrá que retenerle. Por un lado, en general, en los Convenios se establece que esas remuneraciones sólo pueden someterse a imposición en el Estado de residencia, si se dan los requisitos mencionados antes.

Por otro lado, la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR) establece que los rendimientos de trabajo no se consideran rentas obtenidas en territorio español cuando no deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español.

Esta consideración, distinta de renta exenta, implica que se trata de rentas no sujetas al I.R.N.R. y por tanto tampoco están sujetas a retención. Deberá acreditarse, eso si, la condición como contribuyente no residente mediante un certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades fiscales del país de residencia.

Trabajadores fronterizos

Los trabajadores fronterizos residentes en Francia y Portugal que pasan diariamente a España a realizar su trabajo, sólo están sometidos a imposición en el Estado del que son residentes respecto a sus retribuciones por dicho trabajo.

Respecto a los trabajadores de Marruecos al no contemplar el Convenio de Doble Imposición ninguna cláusula especial, los rendimientos que obtengan por su trabajo estarán sometidos a tributación en España al tipo general, desde 1-1-2007, del 24% (para devengos hasta 31-12-2006, al 25%).

Retenciones internacionales en España

Excepción de retener

En España, y en relación a la fiscalidad internacional, existen una serie de rentas exceptuadas de la obligación de practicar retención, de las que con carácter general destacan las siguientes:

a) Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

b) Rentas exentas en virtud de lo dispuesto en un Convenio para evitar la doble imposición.

c) Rentas satisfechas o abonadas a contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente cuando se acredite el pago del impuesto o la procedencia de la exención.

d) Las rentas que determinan ganancias patrimoniales.

No obstante, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta respecto de:

a) Premios derivados de la participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones aleatorias.

b) Transmisión de bienes inmuebles sitos en territorio español.

c) Transmisión de acciones o participaciones representativas del capital de instituciones de inversión colectiva.

Base de la retención. Regla general


La regla general para determinar la base sobre la cual se efectúa la retención por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando se trata de contribuyentes sin establecimiento permanente, es que la retención debe ser una cantidad equivalente a la deuda tributaria que se derive del propio impuesto.

No obstante, el retenedor no deberá tener en cuenta los siguientes gastos o deducciones (que sí son aplicables al calcular el impuesto): los gastos de personal, aprovisionamiento y suministro en los casos de actividades económicas sin EP, la cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes y la deducción por donativos.


Sujetos obligados a retener

Están obligados a retener o ingresar a cuenta respecto de las rentas sujetas a este impuesto que satisfagan o abonen, entre otros:

a) Las entidades, incluidas las entidades en régimen de atribución, residentes en España.

b) Las personas físicas residentes en España que realicen actividades económicas.

c) Los contribuyentes de este impuesto mediante establecimiento permanente.

d) Los contribuyentes de este impuesto sin establecimiento permanente respecto de los rendimientos de trabajo que satisfagan así como respecto de otros rendimientos sometidos a retención que constituyan gasto deducible para obtención de las rentas de actividades económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente.

e) Las entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero que realicen una actividad económica con "presencia en territorio español".


En las operaciones sobre activos financieros en función de la naturaleza de la operación, la figura del retenedor varía.

Responsabilidad solidaria

Los sujetos obligados a retener, según las normas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, no son responsables solidarios del ingreso de la deuda tributaria de los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente. El retenedor, como tal, y no como responsable solidario, está obligado a retener e ingresar el importe del impuesto del no residente y a presentar declaración resumen anual de perceptores en la forma y plazos establecidos.

El incumplimiento de dichas obligaciones conlleva la aplicación del régimen sancionador correspondiente.

Retención a un profesional no residente en España

Sin perjuicio de lo dispuesto en Tratados y Convenios Internacionales el porcentaje de retención a aplicar desde 1 de enero de 2007 es el 24%, siempre que los rendimientos estén sujetos y no exentos al Impuesto y que el pagador tenga la consideración de sujeto obligado a retener.


Retención de las rentas que perciben los contribuyentes que operan en España con establecimiento permanente

Dichos contribuyentes están sometidos al régimen de retenciones del Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban y están obligados a efectuar pagos fraccionados en los mismos términos que las entidades residentes en España.

Asimismo, están obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos términos que las entidades residentes.

Retención a no residente por arrendamiento de locales


Debe practicarse retención sobre los rendimientos satisfechos a un no residente en concepto de arrendamiento de un local de negocio, siempre que el arrendatario sea un obligado a retener. La retención aplicable a este tipo de rendimientos es del 24 por 100, debiéndose ingresar a través del modelo 216. También existe obligación de presentar declaración-resumen anual, modelo 296, identificando al perceptor.

Por su parte, los contribuyentes que hayan soportado la correspondiente retención no estarán obligados a presentar declaración por este impuesto.

Retención a no residente por arrendamiento de vivienda


No debe practicarse retención sobre los rendimientos satisfechos por una persona física no empresaria o profesional a un no residente en concepto de arrendamiento de vivienda, ya que el pagador, al ser una persona física que no realiza actividad económica alguna, no está obligado a retener.


Liquidaciones y declaraciones

Las retenciones e ingresos a cuenta soportados por los no residentes son deducibles en el momento de practicar las liquidaciones y presentar las declaraciones que les corresponden. Para determinar la cuota diferencial (positiva, a devolver o cero) son deducibles las retenciones e ingresos a cuenta soportados por los contribuyentes no residentes.

Tributación de no residentes (1)

Acreditación de la condición de no residente

La condición de no residente se podrá acreditar mediante la aportación de un certificado de residencia en otro Estado emitido por las autoridades fiscales de dicho Estado. El plazo de validez de dichos certificados se extiende a un año.

Tributación en España por las actuaciones realizadas por artistas y deportistas en territorio español

Se consideran rentas obtenidas en territorio español, y por tanto sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista. Por tanto, cuando un deportista o artista no residente en España realiza alguna actuación en territorio español, los rendimientos que obtenga se someterán a tributación en España al tipo de gravamen general, desde 1 de enero de 2007, del 24 %. Todo ello, sin perjuicio, de la aplicación de Tratados y Convenios Internacionales. Por ejemplo, en algunos Convenios se contiene una cláusula que permite gravar las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista, cuando se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona o sociedad interpuesta.


Regla general para determinar la base sobre la cual se efectúa la retención por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, cuando se trata de contribuyentes sin establecimiento permanente

Con carácter general, la retención debe ser una cantidad equivalente a la deuda tributaria que se derive del propio impuesto. No obstante, el retenedor no deberá tener en cuenta los siguientes gastos o deducciones (que sí son aplicables al calcular el impuesto): los gastos de personal, aprovisionamiento y suministro en los casos de actividades económicas sin EP, la cuota del gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes y la deducción por donativos.

Tributación de los bienes inmuebles situados en España cuyos propietarios son personas físicas no residentes.

La tributación dependerá de si el bien inmueble está arrendado o no:
En el caso de que el inmueble esté alquilado, la base del impuesto estará constituida por los rendimientos íntegros obtenidos, tributando separadamente por cada devengo, desde 1-1-2007, al 24 % (para devengos hasta 31 de diciembre de 2006, 25%).

Si el inmueble no está alquilado (se utiliza por el propietario o está desocupado) se estimará como rendimiento el 2% del valor catastral de cada inmueble y sobre esa base se aplicará el tipo de gravamen general (para devengos desde 2007 al 24%). En caso de inmuebles cuyos valores catastrales hayan sido revisados o modificados de conformidad con la normativa catastral y hayan entrado en vigor a partir del 1-1-94, el rendimiento estimado será el 1,1%. El devengo se produce el último día del año natural.

Ejemplo: Devengo: 31 de diciembre de 2008

Valor catastral (recibo IBI) 100.000 euros

Base imponible 2% de 100.000 = 2000 euros

Cuota a ingresar 24% de 2000= 480 euros

Tributacion de los Dividendos

El articulo 10 del Modelo OCDE se ocupa de los mismos, y en ello los Convenios suelen seguir su principio fundamental: el criterio de tributación compartida entre el Estado de la fuente (en el que esta la entidad que los distribuye) y el Estado donde reside el que los percibe (el accionista).

Se establece que el Estado de la fuente no podrá gravar los dividendos más allá de:
a) 5% del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo ("beneficial owner") es una empresa que posea directamente el 25% del capital de la empresa que paga el dividendo. Este 25% puede ser modificado. España lo mantiene en términos generales, con excepciones: Filipinas (10%), Austria, Dinamarca, Paises Bajos, Portugal, Suecia y Túnez (todos ellos en el 50%). Se utiliza el concepto de beneficiario efectivo para evitar que, si este es residente en otro país diferente de los Estados Contratantes, el convenio pueda ser invocado.

b) 15% del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.

En los Convenios de Doble Imposición suscritos por España se sigue también un régimen de tributación compartida respecto a los dividendos, en el sentido de que los mismos pueden gravarse en el Estado de residencia del perceptor, y en el Estado de donde los dividendos proceden, si bien, en este caso, a un tipo limitado que generalmente se cifra en el 15%.

Por tanto, cuando un residente de un Estado que tenga suscrito Convenio con España perciba dividendos de una entidad española, los mismos podrán someterse a tributación en España al tipo limitado previsto en el Convenio (generalmente el 15%).

En el caso de que quien reciba los dividendos sea una sociedad, el art. 10 es especial y tiene preferencia sobre el art. 10 (rendimientos empresariales). Por otro lado, si dicha sociedad tuviera un E.P. en el Estado de la fuente, la regulación a aplicar sería la interna de este Estado, gravándose no sobre el importe bruto del dividendo, sino sobre el beneficio neto, de forma similar al previsto para sus propias sociedades residentes.

En el caso de que el accionista fuera un profesional, con base fija (ver el art. 14),se aplicaría también la legislación fiscal del Estado de la fuente, sobre el beneficio neto.

Actividades profesionales con Convenio

Beneficios de las actividades profesionales en el caso de existir Convenio de Doble Imposición

Queda reflejado en el art. 14 del Modelo de Convenios.

Como regla general los Convenios atribuyen la potestad para gravar las rentas derivadas del ejercicio de actividades profesionales independientes al Estado de residencia de la persona que realiza la actividad. Es decir, los servicios profesionales sólo pueden someterse a tributación en el Estado de Residencia. No obstante, dichos rendimientos pueden ser sometidos a imposición en el Estado en que se realiza la actividad cuando se disponga de una "base fija" (en paralelo a los E.P. de las actividades empresariales, pero no siempre con tratamiento fiscal semejante) para el ejercicio de la misma. La solución, pues, es muy similar al caso de las actividades empresariales.

Dentro de actividades profesionales se comprenden especialmente las actividades independientes (es decir, sin sueldo) de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables. No se aplica a Consejeros, Artistas y Deportistas, porque tienen sus propias reglas dentro del Modelo de Convenios.

Los Modelos de Convenios OCDE y ONU consideran profesional tanto a las personas físicas como jurídicas. No es el caso del Modelo EEUU, que considera a las empresas profesionales como realizadoras de actividades empresariales.

Base fija significa todo centro de actividad que presente caracteristicas de fijeza o permanencia. Debe disponer de un lugr de trabajo, y durante un largo tiempo, o no será considerado base fija. Debe prestar sus servicios habitualmente en el territorio donde tiene la base fija. Tiene un caracter amplio, que no siempre coincide con el del E.P. Por ejemplo, no se considera que tiene base fija por el hecho de que un profesional tenga en otro Estado un agente con poderes para firmar, a diferencia de lo que ocurre con el E.P.

Algunos Convenios contienen reglas especiales como los de Argentina (se grava un 10% máximo, exista o no base fija) Brasil, Dinamarca, Canadá y Suecia. En estos últimos habrá gravamen aunque no haya base fija si el profesional está más de 183 días durante el año fiscal.

Para determinar las rentas imputables a la base fija se debe aplicar una contabilidad separada de la base fija, siendo deducibles los gastos incurridos por razón de la misma con independencia del lugar en el que se hubieran producido.

Artistas y Deportistas

Actividades artísticas y deportivas

El art. 17 Modelo OCDE establece el criterio de tributación compartida entre el Estado fuente (donde se desarrolla su actuación) y el Estado de residencia. El primer Estado tiene un derecho de imposición preferente, y su legislación interna no tiene que ser limitado por las disposiciones del Convenio. El segundo Estado puede someter las rentas a gravamen, pero tendrá en cuenta las fórmulas de evitar la doble imposición (mediante exención o imputación). Es decir, que si un tenista argentino debe pagar el 24% por un partido en España, esta cantidad será deducible en su país.

No es necesario que se trate de profesionales, también se sujetarán las rentas percibidas por amateurs.

Se incluyen en el art. 17 los rendimientos percibidos por patrocinio, si se trata de actividades independientes.

El caso de España

En los Convenios suscritos por España, como norma general, los rendimientos por actuaciones realizadas en el territorio de un Estado son gravadas por el mismo. No obstante, existen peculiaridades en los diversos Convenios con respecto a este tipo de rentas.

Igualmente, en algunos Convenios se contiene una cláusula que permite gravar las rentas derivadas de las actividades ejercidas por un artista o deportista, cuando se atribuyan, no al propio artista o deportista, sino a otra persona o sociedad interpuesta.

Por tanto, cuando un deportista o artista no residente en España realiza alguna actuación en territorio español, los rendimientos que obtenga estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista, al tipo de gravamen general, desde 1 de enero de 2007, del 24%.

Rendimientos derivados de actividades empresariales cuando hay Convenio (1)

Se recoge en el art. 7 del Modelo de Convenios de Doble Imposición, y en el esta uno de los principios de estos Convenios: un Estado no puede gravar los rendimientos empresariales de un no residente, salvo que este lo obtenga a través de establecimiento permanente (E.P.).

Los Convenios que España tiene firmados, atribuyen el derecho de imposición de los beneficios empresariales al Estado en el que la empresa que obtiene dichos beneficios tiene su residencia. Sólo en el caso de que dicha empresa actúe en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente (E.P.) pueden someterse a imposición dichos beneficios en ese Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.

Por ejemplo, una entidad residente en un Estado que tenga suscrito Convenio con España realiza una actividad empresarial en España sin establecimiento permanente. En este caso, los rendimientos que perciba están exentos de tributación en España.

Sin embargo, si la referida actividad se llevara a cabo mediante E.P. los rendimientos empresariales se someterían a tributación en España.

Debe tenerse en cuenta que los incrementos patrimoniales en la enajenación de activos de un E.P. se someten a tributación en el Estado donde dichos bienes estén situados, por aplicación del art. 13.2 del Modelo de Convenios.

La posible doble tributación deberá ser eliminada por uno de estos métodos:
1- Por el criterio de imputación: el impuesto pagado será deducible del gravamen soportado por los beneficios del E.P. en la sede central;
2- Por el criterio de exención: Son exentos los beneficios atribuidos al E.P. en el Estado de la sede cental.

Así, si un Estado aplica el criterio de exención, una herramienta de planificación fiscal internacional sería situar un E.P. en una jurisdicción de baja tributación,con lo que habría poca tributación aquí y ninguna en sede de la casa central.

Los rendimientos por la prestación de servicios de consultoría (cesión de personal directivo, formación y marketing) se consideran rendimientos de actividades empresariales, no cánones. En ocasiones no es tan facil distinguirlos, y la tributación no es la misma.

Canones

Definición de Cánones

Por cánones deben entenderse las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesión de uso de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica, incluidas las películas cinematográficas, de una patente, marca de fábrica o de comercio, dibujo o modelo, plano o fórmula o procedimiento secreto, así como por el uso o la concesión de uso de un equipo industrial, comercial arrendamiento de negocio) o científico, y por las informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas (know how).

Los Comentarios sobre el Modelo OCDE consideran que las operaciones de software no dan lugar a cánones, sino que deben ser tratados como rentas empresariales.

Determinados servicios de asistencia se incluyen dentro del concepto de canon en algunos Convenios.

Tributación de Cánones

Aunque según el art. 12 del Modelo OCDE sólo pueden ser gravados en el Estado de residencia del beneficiario efectivo, en la práctica la mayoría de los Convenios establecen un sistema de tributación compartida. Por ejemplo, salvo los suscritos con Bulgaria y Hungría, todos los Convenios firmados por España reconocen el derecho de imposición al Estado de la fuente. Y se suele establecer un porcentaje para la imposición en la fuente que debe considerarse máximo, pues la norma interna puede establecer uno inferior que sería el gravamen a aplicar.

Como ocurre con los dividendos y con los intereses, la normativa del Convenio OCDE sobre cánones se aplica con preferencia a las actividades empresariales y a las profesionales. Por ello, los cánones percibidos por una empresa o por un profesional independiente, aun cuando se deriven de su propia actividad empresarial, se sujetan al art. 12.

Una sentencia alemana establecía que el gravamen debería aplicarse sobre el importe bruto, incluyendo el IVA.

Plusvalias internacionales

El art. 13 del Modelo OCDE establece que las ganancias derivadas de la enajenación de bienes se someten sólo a tributación en el Estado de residencia del transmitente. Pero esta regla general quiebra respecto de determinados bienes. La potestad tributaria para gravar las plusvalias depende del bien del que deriven las ganancias.

En el caso de ganancias obtenidas por un residente de un Estado por la enajenación de bienes inmuebles situados en el otro Estado, será este último el que tenga la potestad para gravar la ganancia de capital. Por ejemplo, si un residente en Francia obtiene una ganancia por la venta de un inmueble situado en España, la ganancia se someterá a tributación en España al tipo del 18%, desde 1-1-2007.

Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes que no sean inmuebles que formen parte del activo de un E.P. o base fija se someten a gravamen en el Estado donde este ese E.P. o base fija. Sino hay E.P o base fija, se gravarán en el Estado de residencia del transmitente.

Las ganancias por la enajenación de buques o aeronaves sólo se sujetará a tributación en el Estado donde esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

Y aquí viene la regla general. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otra clase de bienes (como acciones, bonos, obligaciones y otros títulos), sólo pueden someterse a imposición en el Estado en que resida el transmitente Por ejemplo, en la venta de acciones de empresa española por residente en Alemania, la plusvalía estará exenta en España. Pero en el caso de algunos Convenios, se ha establecido algunas limitaciones. Por ejemplo, en el Convenio de España con Argentina, Irlanda y México, se establece al menos una participación de al menos el 25% del capital, y en el Convenio con Estados Unidos permite gravar al Estado de residencia de la empresa transmitida si se cumplen ciertos requisitos, incluyendo ese 25% del capital citado antes.

Un tema interesante es distinguir un incremento o disminución de ganancias respecto a los dividendos en el caso de disolución y liquidación de una filial, aunque tengan su origen en beneficio no distribuido. Para el Convenio España/Alemania parece que se trata de una ganancia patrimonial.

Intereses internacionales existiendo Convenio

El articulo 11 Modelo OCDE, al igual de lo que sucede con los dividendos y cánones, opta por un criterio de tributación compartida. De esta forma, el Estado de la fuente podrá gravar hasta un 10% sobre el importe bruto de los intereses. El Estado de residencia deberá evitar la doble tributación (mediante un criterio de imputación o exención), reconociendo un crédito fiscal por el impuesto ya pagado.

Por consiguiente, los intereses procedentes de un Estado (España) y pagados a un residente de otro Estado (P. ej. Estados Unidos), tributan normalmente en los dos Estados, aunque en el caso del Estado del que procedan (España) tributan de acuerdo con el tipo limitado previsto en el Convenio, que suele ser el 10%.

Por tanto, cuando un residente de un Estado que tenga suscrito Convenio con España perciba intereses de fuente española, los mismos se someterán a tributación en España al tipo limitado previsto en el Convenio.

No obstante, debe señalarse que en este ámbito la normativa interna española contempla determinadas exenciones, más beneficiosas que lo previsto en los Convenios, que son plenamente aplicables (Deuda Pública, intereses comunitarios…).

También hay Convenios suscritos por España en que se reconoce exclusivamente el derecho de gravamen al Estado de residencia. Es el caso de Irlanda, Hungría o Polonia.

En la doctrina internacional ha llamado la atención aquí las operaciones "back to back". Si para llevarla a cabo se interpone una filial cuyo único objeto es esta operación, según el IRS americano no está amparada por el Convenio, al no disponer del dominio o el control del interés que recibe y transmite a su matriz. Pero la misma IRS reconoció en su momento que, si la filial tiene entidad económica suficiente, al estar adecuadamente capitalizada, y obtiene un beneficio por la operación apropiado, se encontrará amparada por el Convenio.

Residencia fiscal y su acreditación

La mayoria de Estados utilizan la residencia como conexión fiscal predilecta a la hora de determinar la sujeción fiscal de una persona. Pero hay excepciones, como Estados Unidos y Filipinas, en que optan por la nacionalidad, e incluso algunas jurisdicciones otorgan cierta importancia complementaria a factores como el domicilio (caso del Reino Unido).

Pero la residencia es una conexión que no se utiliza de forma preponderante en algunos impuestos, como, a nivel europeo, en el IVA (tiene relevancia la condición de "establecido" en el territorio de aplicación del impuesto) o, en el caso de España, el ITP (el factor relevante es la situación del bien).

Acreditación de no residencia

Aunque en teoría debería ser la administración fiscal la que debería probar la residencia, la condición de no residente se puede acreditar, en la mayoría de países, y es el medio reconocido legalmente, mediante la aportación de un certificado de residencia en otro Estado emitido por las autoridades fiscales de dicho Estado. El plazo de validez de dichos certificados se extiende a un año.

Por supuesto, cabe prueba en contra, pero es dificil, ya que se estaría señalando que el otro Estado se ha equivocado y que, lo que aún és más dificil, que debe renunciar a gravar al contribuyente en favor de otro Estado.


Residencia en dos estados por persona física

En ocasiones, al aplicar las normas internas de España y de otro Estado, una persona es residente en ambos Estados. En estos casos, se deberá acudir al Convenio suscrito por aquéllos, si existe. En estos convenios se establecen normas para evitar que, a efectos fiscales, una persona pueda ser considerada residente en los dos Estados.

Por lo general, según dichas normas será residente:

a) Del Estado donde tenga una vivienda permanente. Si tuviera una vivienda permanente en ambos Estados, será residente de aquél con el que tenga relaciones personales y económicas más estrechas.

b) Si así no pudiera determinarse, será residente del Estado donde viva habitualmente.

c) Si vive habitualmente en ambos o en ninguno, será residente del Estado del que sea nacional.

d) Si es nacional de ambos o de ninguno, las autoridades competentes resolverán el caso de común acuerdo.

Residencia en dos estados por persona jurídica

Los conflictos de residencia en el caso de personas jurídicas se resuelven en favor del Estado en el que radique la sede de dirección efectiva. Y cuando esta sede no se pueda concretar, se atribuirá la residencia, de acuerdo con el art. 4.3 Modelo OCDE, al Estado en el que se constituyó la sociedad.